CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 14 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 2008188 du 26 octobre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 24 décembre 2021 et régularisée le 27 janvier 2022, M. et Mme A, représentés par Me Kretz, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 26 octobre 2021 ;  
 2°) de prononcer la décharge totale, en droits et pénalités, des impositions contestées, à titre subsidiaire la décharge partielle de la plus-value immobilière ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'avis de mise en recouvrement, qui ne mentionne pas la plus-value de cession de biens mobiliers, est irrégulier ; 
 - les plus-values mobilières et immobilières réalisées par la SCI Imbo ne peuvent pas être imposées dans leurs mains, dès lors que l'activité commerciale exercée par la SCI aurait dû conduire le service à l'assujettir à l'impôt sur les sociétés ; 
 - le quantum de la plus-value immobilière doit être revu à la baisse après prise en compte des factures de travaux qu'ils ont présentées, dès lors que les maisons ont été vendues achevées, avec portes et fenêtres, isolées et crépies, et que les chèques " en blanc " remis aux entreprises ayant réalisé ces travaux visaient à leur permettre de régler leurs créanciers comme elles l'entendaient.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - le quantum du litige se limite à 85 060 euros en droits et pénalités, M. et Mme A n'ayant contesté, dans leur réclamation préalable, la plus-value de cession mobilière qu'à hauteur de 50 000 euros en base ; 
 - les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, si l'assujettissement de la SCI Imbo à l'impôt sur les sociétés devait être retenu, il est sollicité une substitution des dispositions de l'article 109, 1.-1° du code général des impôts aux dispositions ayant fondé les impositions des plus-values mobilières et immobilières, les sommes en litige devant être regardées comme des omissions de recettes constituant des revenus distribués imposables dans les mains de M. A en tant que maître de l'affaire. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mosser, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Kretz, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A possèdent, ensemble, l'intégralité des parts de la SCI Imbo, qu'ils ont créée le 28 octobre 2015, et dont M. A est le gérant, pour exercer une activité de location de terrains et d'autres biens immobiliers. La SCI Imbo a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 28 octobre 2015 au 31 décembre 2017, étendue jusqu'au 30 juin 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 19 mars 2019, le service a, d'une part, procédé à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, rehaussé les résultats de la SCI compte tenu de la remise en cause d'une facture fictive déduite à tort en 2016 et, enfin, taxé une plus-value de cession mobilière non déclarée en 2017 et rehaussé les droits de plus-values de cessions immobilières déclarées en 2017 à la suite de la remise en cause de dépenses de travaux ayant majoré le prix d'acquisition. Les conséquences des rehaussements pratiqués sur les résultats de la SCI et en matière de plus-values ont été portées à la connaissance de M. et Mme A, par une proposition de rectification du même jour, établie selon la procédure de rectification contradictoire. Le service a maintenu l'intégralité des rehaussements dans sa réponse aux observations que les contribuables ont présentées. Puis, l'administration fiscale a, le 14 août 2019, émis un avis de mise en recouvrement portant uniquement sur les plus-values mobilière et immobilières réalisées en 2017, la taxe sur les plus-values élevées, les prélèvements sociaux et les majorations et intérêt de retard correspondants, pour un montant total de 104 552 euros. La réclamation préalable formée par les contribuables le 24 septembre 2019 et complétée le 4 mars 2020 a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 26 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces seules impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / () / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications ". 
 3. L'avis de mise en recouvrement émis par l'administration le 14 août 2019 comporte la mention incomplète de ce que l'imposition concerne l'impôt sur les plus-values résultant de la cession de biens immobiliers, alors qu'elle concerne également une plus-value résultant de la cession de biens mobiliers. Toutefois, l'avis mentionne à cet endroit une somme globale de 52 456 euros qui correspond exactement à la somme des droits à recouvrer en matière tant de plus-values immobilières que de plus-value mobilière. Cet avis renvoie, sans erreur, à la proposition de rectification du 19 mars 2019 qui informait les époux A de la taxation, entre leurs mains, des plus-values immobilières et mobilière réalisées par la SCI Imbo à hauteur, respectivement, de 31 284 euros et 21 172 euros. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que M. et Mme A, qui n'ont pas été induits en erreur, ont, dans leur réclamation préalable du 24 septembre 2019, contesté le bien-fondé de la plus-value de cession mobilière exceptionnelle mise à leur charge. Ainsi, l'incomplétude de la mention relative aux plus-values recouvrées présente le caractère d'une simple erreur matérielle qui ne les a pas privés de la possibilité de contester utilement les impositions mises en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition au regard de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le principe de la taxation des plus-values réalisées par la SCI Imbo dans les mains de M. et Mme A :  
 4. Aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (). / Il en est de même, sous les mêmes conditions : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ". Aux termes de l'article 206 du même code, dans sa version applicable, relatif au champ d'application de l'impôt sur les sociétés : " () / 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35. () / 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : () ; b. Les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 ; () ". Enfin, aux termes de l'article 35 du même code : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés. 1° bis Personnes qui, à titre habituel, achètent des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; () ". L'application de ces dispositions est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel. 
 5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". M. et Mme A ont été imposés à l'impôt sur le revenu au titre des années en litige en application de l'article 8 du code général des impôts, compte tenu de l'absence d'option à l'impôt sur les sociétés exercée par la SCI Imbo. L'imposition ayant été établie conformément à leurs déclarations, il leur appartient, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, d'en démontrer le caractère exagéré pour en obtenir la décharge ou la réduction. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a taxé, dans les mains de M. et Mme A, les plus-values de cessions mobilières et immobilières que la SCI Imbo avait réalisées en 2017, sur le fondement de l'article 150 UA du code général des impôts et, respectivement de l'article 150 U cité au point 9 ci-dessous. Les requérants soutiennent que les profits issus de la cession par la SCI, d'une part, de biens meubles présents dans un local commercial qu'elle avait acquis en décembre 2015 et, d'autre part, de quatre maisons, la première ayant été rénovée et les trois intégralement construites sur un terrain bâti acheté en novembre 2016, proviennent de l'exercice d'une activité commerciale par la SCI, en méconnaissance de ses propres statuts qui ne prévoient la vente de biens et droits immobiliers qu'à titre exceptionnel.  
 7. D'une part, M. et Mme A ne contestent pas que, ainsi que l'administration l'a indiqué dans la proposition de rectification du 19 mars 2019 et dans le compte-rendu de l'entretien du 23 novembre 2018 effectué en présence de M. A, l'acquisition de la maison et du terrain sis à Schweighouse-sur-Moder et les opérations de rénovation de cette maison et de construction de trois autres maisons visaient la réalisation d'un projet de location de ces biens, projet qui a été remis en cause par des " événements ultérieurs " ayant poussé M. A à vendre ces maisons à des membres de sa famille. D'autre part, et à supposer que la cession des biens mobiliers entre dans le champ des dispositions du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts, il ressort des indications données lors des opérations de contrôle de la SCI que cette opération était uniquement justifiée par la présence de matériel dans le local commercial acquis dans une zone industrielle de Schweighouse-sur-Moder en décembre 2015 en vue d'être loué. Ainsi, et en l'absence de tout autre élément produit par M. et Mme A, les opérations de cessions mobilières et immobilières en litige ne peuvent être regardées comme procédant d'une intention spéculative. Dans ces conditions et, à supposer que, ainsi qu'ils le soutiennent, ces opérations revêtiraient un caractère habituel, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la SCI Imbo exerçait une activité de marchand de biens et une activité de construction-vente d'immeubles, en dépit de son objet social, qui la rendaient passibles de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions du 2. de l'article 206 du code général des impôts précitées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé les profits générés par les cessions en litige, entre leurs mains, à l'impôt sur le revenu.  
 En ce qui concerne le montant des plus-values immobilières : 
 8. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés () qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes du II de l'article 150 VB de ce code : " Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : () / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ". 
 9. Il résulte des dispositions précitées du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts qu'il appartient au contribuable qui, pour la détermination de l'assiette d'une plus-value immobilière, entend majorer le prix d'acquisition de dépenses supportées par lui, d'établir que lesdites dépenses ont été engagées et " réalisées " par une entreprise, qu'elles sont justifiées par la réalité des travaux entrepris, qu'elles n'ont pas été antérieurement déduites de ses revenus imposables et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives. 
 10. Il résulte de l'instruction que, pour porter le montant des plus-values immobilières réalisées par la SCI Imbo à l'occasion de la vente de trois maisons qu'elle avait fait construire, de 10 592 euros à 66 298 euros pour deux d'entre elles et de 3 057 euros à 56 298 euros pour la troisième, l'administration fiscale a remis en cause certaines factures dont la SCI avait tenu compte pour majorer le prix d'acquisition des terrains, en particulier une facture de 43 282,80 euros émise par KBR Fermetures, une facture de 32 230,80 euros émise par Isosan Plâtrerie et une facture de 67 828,80 euros émise par Bugday Ali. Après avoir exercé son droit de communication auprès de ces fournisseurs et de la banque de la SCI Imbo, l'administration a établi que les bénéficiaires desdits montants, au nombre de, respectivement, huit, dix et vingt-cinq, n'étaient pas les personnes ayant émis ces trois factures et que certains portaient le même nom que le gérant de la SCI Imbo tandis qu'aucun document n'avait été produit pour justifier de la réalité de la prestation facturée. L'administration a ainsi écarté ces factures dont elle a établi qu'elles étaient fictives.  
 11. D'une part, si M. et Mme A maintiennent l'explication déjà donnée au service lors de la vérification de comptabilité de la SCI Imbo, selon laquelle les entreprises ayant émis ces factures leur auraient demandé de régler directement leurs propres fournisseurs, ils ne produisent aucune pièce en ce sens. D'autre part, s'il n'est pas contesté que les cessions en litige portaient sur des maisons achevées, cette seule circonstance ne permet pas, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, d'établir que les dépenses de travaux remises en cause par l'administration avaient été engagées par une entreprise, au sens de et pour l'application du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé que, pour la détermination du montant des plus-values de cession des trois maisons concernées, les factures en litige viennent majorer le prix d'acquisition des terrains.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande. Par suite, leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 15 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Rousselle, présidente, 
 M. Agnel, président-assesseur,  
 Mme Mosser, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé : C. Mosser 
 La présidente, 
 Signé : P. Rousselle 
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 No 21NC0334