CAA75 · 9ème Chambre — 2 juin 2023

Vu la procédure suivante :              Procédure contentieuse antérieure :                     M. et Mme C ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de l'amende de 20 000 euros à laquelle ils ont été assujettis sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2008 et 2009.              Par un jugement n° 1904815 du 27 janvier 2021 le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande des intéressés.                     Procédure devant la Cour :              Par une requête enregistrée le 26 mars 2021, M. et Mme C, représentés par Me Petetin et Me Nanclarès, avocats, demandent à la Cour :               1°) d'annuler le jugement n° 1904815 du 27 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de l'amende fiscale de 20 000 euros à laquelle ils ont été assujettis sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2008 et 2009 ;              2°) de prononcer la décharge totale des amendes appliquées ;              3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.              Ils soutiennent que :        - les premiers juges ont commis une erreur de droit et une erreur de fait ;       - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales au motif que l'avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, adressé par le service vérificateur le 28 août 2013, ne visait que les revenus perçus en 2010, 2011 et 2012 alors qu'à la suite de ce contrôle une proposition de rectification leur a également été adressée pour mettre à leur charge des amendes au titre des années 2008 et 2009 ;       - la double amende, prévue par les dispositions de l'article L. 152-5 du code monétaire et financier et par le IV de l'article 1736 du code général des impôts, est contraire à la Constitution dès lors qu'elle instaure une rupture d'égalité devant la loi contraire à l'article 6 de la déclaration des droits de l'homme et qu'elle est contraire aux articles 6 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;       - le nom du redevable de l'amende qui figure sur l'avis de mise en recouvrement est erroné ;       - l'amende en litige doit être limitée à 1 500 euros au titre de l'année 2010, la France ayant conclu le 27 août 2009 avec la Suisse une convention d'assistance administrative applicable à compter du 1er janvier 2010 ;       - le montant de l'amende apparaît manifestement disproportionné au regard du montant des sommes figurant sur le compte ouvert au Luxembourg, en méconnaissance du principe de proportionnalité.                     Par un mémoire en défense, enregistré le 23 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.              Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.                      Vu les autres pièces du dossier.              Vu :       - la déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;       - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;       - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;       - la décision n° 2015-481 QPC du 17 septembre 2015 du Conseil Constitutionnel ;       - la décision n° 2017-692 QPC du 16 février 2018 du Conseil Constitutionnel ;       - le code de justice administrative.                     Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.              Ont été entendus au cours de l'audience publique :       - le rapport de Mme Boizot ;       - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.                     Considérant ce qui suit :              1. M. et Mme C, qui détenaient un compte non déclaré au Luxembourg, transféré en Suisse, ont fait l'objet de rehaussements à l'impôt sur le revenu au titre des années 2010, 2011 et 2012. L'administration fiscale leur a également infligé, par une proposition de rectification du 18 décembre 2013, l'amende prévue par les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1904815 du 27 janvier 2021 dont ils interjettent régulièrement appel, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de l'amende fiscale de 20 000 euros à laquelle ils ont été assujettis sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2008 et 2009.                     Sur la régularité du jugement :               2. Dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, M. et Mme C ne peuvent utilement soutenir que les premiers juges ont commis une erreur de droit et une erreur de fait pour obtenir l'annulation du jugement entrepris.                     Sur la régularité de la procédure d'établissement des amendes :              3. Les requérants soutiennent que la procédure serait irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales au motif que l'avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, adressé par le service vérificateur le 28 août 2013, ne visait que les revenus perçus en 2010, 2011 et 2012, alors qu'à la suite de ce contrôle, une proposition de rectification leur a également été adressée pour mettre à leur charge des amendes au titre des années 2008 et 2009. Ils font également valoir que le service vérificateur s'est appuyé, pour l'application des amendes au titre des années 2008 et 2009, sur le droit de communication exercé dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2010 à 2012.              4. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ".              5. Comme l'ont relevé à juste titre les premiers juges, il résulte de ces dispositions, seules applicables en ces matières, que les amendes fiscales sont soumises à une procédure distincte et autonome de celle prévue aux articles L. 47 et L. 76 B du livre des procédures fiscales. En outre, si le droit de communication exercé a permis à l'administration d'obtenir des informations à partir desquelles elle a établi l'existence d'un compte hors de France, non déclaré par les requérants, il ne constitue pas le fondement des amendes en litige qui relève, en application des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, du pouvoir de contrôle des obligations de déclaration des comptes bancaires ouverts à l'étranger par les contribuables prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts. Dès lors, M. et Mme C ne peuvent utilement soutenir qu'ils ont été privés des garanties offertes par les dispositions des articles L. 47 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, alors même que l'absence de déclaration d'un compte bancaire ouvert à l'étranger qui a conduit l'administration à lui infliger les amendes en cause, a été révélée dans le cadre des opérations de contrôle de leur situation fiscale personnelle. A ce titre, contrairement à ce que soutiennent les intéressés, l'administration fiscale pouvait en application des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales utiliser les documents obtenus auprès de l'autorité judiciaire dans le cadre de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2010 à 2012 pour appliquer l'amende en litige.                     Sur le bien-fondé des amendes :              6. En premier lieu, les requérants soutiennent que les dispositions du deuxième alinéa du IV de l'article 1736 du code général des impôts qui prévoient, à raison des mêmes faits, une sanction distincte de celle prévue à l'article L. 152-5 du code monétaire et financier, méconnaissent le droit au procès équitable prévu à l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme, le principe de non-discrimination ainsi que l'article 14 de cette même convention, en ce qu'elles permettent à l'administration d'appliquer indistinctement l'une ou l'autre de ces sanctions, comme l'a jugé le Conseil Constitutionnel dans sa décision n° 2017-692 QPC du 16 février 2018.               7. Aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle () ". Aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi.                
 8. Aux termes de l'article 1736 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " () IV. - Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 euros par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". En vertu des dispositions de l'article L. 152-2 du code monétaire et financier, alors applicable, les personnes physiques domiciliées en France sont soumises aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, et encourent, en cas d'infraction à ces dispositions, une amende de 750 euros.              9. Par sa décision n° 2017-692 QPC du 16 février 2018, visée ci-dessus, le Conseil Constitutionnel a jugé, en premier lieu, que l'article L. 152-5 du code monétaire et financier, dans sa rédaction précitée, méconnaît l'article 6 précité de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen à compter du 1er janvier 2009, date à laquelle la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificatives pour 2008, relevant le taux de l'amende prévu au IV de l'article 1736 du code général des impôts, est entrée en vigueur, en deuxième lieu, que la prise d'effet de cette déclaration d'inconstitutionnalité intervient à compter de la date de publication de sa décision, et, en troisième et dernier lieu, que la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la même date. Il résulte de l'instruction que les amendes litigieuses ont été infligées à M. et Mme C, après le 1er janvier 2009. Il ne peut, dès lors, être fait application à la présente instance des dispositions de l'article L. 152-2 du code monétaire et financier contrairement à ce que soutiennent les requérants. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le choix discrétionnaire laissé à l'administration d'infliger à raison d'un même manquement des amendes de montants très inégaux selon qu'elle se fondait sur les dispositions de cet article ou sur celles du IV de l'article 1736 du code général des impôts, constitue une discrimination prohibée par les stipulations combinées des articles 14 et 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.              10. En deuxième lieu, les requérants font valoir que le compte dont le défaut de déclaration a constitué le fait générateur des amendes en litige était ouvert en Suisse auprès de l'Union de Banques Suisses (UBS) au nom de Mme C et que l'amende ne pouvait en conséquence être infligée qu'à l'époux titulaire du compte, les amendes en litige ayant été notifiées et mises en recouvrement au nom de M. C ou de Mme. En outre, ils indiquent que les déclarations de M. A devant les enquêteurs de police dans le cadre de la procédure pénale, précisant que M. C avait l'usage du compte bancaire en litige, sont calomnieuses, et que le tribunal administratif de Paris a relevé, dans son jugement n° 1903755 du 27 janvier 2021, que les éléments retenus par l'administration reposent essentiellement sur les déclarations d'un tiers contestées par le requérant et que la nature des versements n'est, en tout état de cause, pas identifiée.              11. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " () / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. ". L'article 344 A de l'annexe III à ce code précise notamment que cette déclaration porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice, par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer et qu'elle doit être jointe à sa déclaration annuelle de revenus. Au sens et pour l'application de ces dispositions, un compte est réputé avoir été utilisé par l'une de ces personnes dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident.              12. Il résulte de ces dispositions combinées que si la déclaration de comptes ouverts à l'étranger par les personnes physiques qui en sont titulaires ou utilisateurs doit être concomitante de la déclaration annuelle d'ensemble des revenus qu'elles doivent souscrire en application de l'article 1649 A du code général des impôts, elle n'en constitue cependant pas un élément entrant dans l'établissement de l'impôt sur le revenu. Par suite, si les époux ont indistinctement la qualité de déclarant de leurs revenus pour l'établissement de cet impôt qui est établi au nom de l'un ou l'autre, il ne saurait, en revanche, en aller de même pour la déclaration d'un compte à l'étranger, qui doit être souscrite par toute personne ayant ouvert, clôturé, ou utilisé un compte à l'étranger, sans nécessairement en avoir la qualité de titulaire, au cours de l'année au titre de laquelle la déclaration d'impôt sur le revenu doit être déposée.               13. Il résulte de l'instruction que, à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire le 17 octobre 2013, l'administration a obtenu communication du procès-verbal de constatation sur le G scellé n° Bonnetage quatre H du 21 janvier 2011 n° J/2010/465, dans lequel il a été constaté que le 12 janvier 2007, M. et Mme C avaient ouvert un compte bancaire à la Dresdner Bank Luxembourg sise au Luxembourg, sous le numéro 591987. Le procès-verbal souligne qu'a été saisie au domicile des époux C la copie d'un ordre d'ouverture de compte de dépôt individuel à la Dresdner Bank Luxembourg (26 rue du Marché aux Herbes L-2097 Luxembourg), établi à Bonnetage (Doubs) le 12 janvier 2007, le contrat désignant en qualité de premier titulaire M. C puis en qualité de deuxième titulaire du compte Mme C. S'il ressort également de ce procès-verbal que Mme C a donné l'ordre, par voie de télécopie le 30 juillet 2009, de transférer le solde de ce compte sur le compte n° 262 240 40 T ouvert à l'agence de La-Chaux-de-Fonds (Suisse) de la banque UBS, ce compte ouvert au nom de Mme C a été utilisé par M. C pour encaisser des sommes qui lui ont été versées par M. A, notamment durant l'année 2008, comme cela ressort du procès-verbal d'audition n° 2013-211 de M. A. Il ressort également des informations obtenues dans le cadre de la procédure pénale visant M. C que ce dernier disposait d'une procuration sur le compte UBS n° CH 970 0242 262250.40T. Or, ni Mme C, ni son époux, n'avaient souscrit de déclaration modèle 3916 prévue à l'article 1649 A du code général des impôts ou d'équivalent sur papier libre, ni mentionné lesdits comptes sur leurs déclarations d'ensemble de revenus des années 2008 et 2009 déposées en 2009 et 2010. Par suite, les amendes en litige pouvaient être infligées à M. ou Mme C et réclamées auprès d'eux. Le moyen soulevé doit dès lors être écarté.              14. En troisième lieu, pour contester l'application, à l'amende en litige au titre de 2009, du montant majoré de 10 000 euros par compte prévu au IV de l'article 1736 précité, les époux C font valoir qu'un accord d'assistance administrative a été signé entre la France et la Suisse le 27 août 2009, lequel est entré en vigueur en novembre 2010. Ils considèrent que les dispositions de l'article 1736 du code général des impôts en cause se réfèrent à la date de conclusion de l'accord et non à sa date d'entrée en vigueur et, que, par suite, l'amende de 10 000 euros n'était pas applicable au titre de l'année 2009. Or, il résulte des dispositions de l'article 11 de l'avenant du 27 août 2009 modifiant la convention fiscale du 9 septembre 2006 signée entre la France et la Suisse, et par lequel les deux pays ont conclu une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires, que ses stipulations sont applicables aux demandes d'échange de renseignements concernant toute année civile commençant au 1er janvier de l'année qui suit immédiatement sa date de signature, soit aux demandes portant sur l'impôt sur le revenu d'un contribuable afférent aux revenus de l'année 2010. Dès lors, ces stipulations n'étant pas applicables aux demandes relatives à l'établissement de l'impôt sur le revenu de l'année 2009, le service était fondé à fixer à 10 000 euros par compte non déclaré le montant de l'amende assignée à M. et Mme C au titre de cette année.              15. En dernier lieu, M. et Mme C font valoir qu'en application des dispositions de l'article 8 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de la décision du Conseil Constitutionnel du 30 décembre 1997 n° 97-395 DC les amendes en litige, d'un montant de 10 000 euros chacune sont disproportionnées au regard du montant du solde du compte ouvert auprès de la banque Dresdner Bank Luxembourg mentionné ci-dessus, dont le solde lors de sa clôture en 2009 s'établissait à seulement 1668,89 euros. Toutefois, il résulte des motifs et du dispositif de la décision du Conseil Constitutionnel n° 2015-481 QPC du 17 septembre 2015, visée ci-dessus, que les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008, en tant qu'elles sanctionnent d'une amende de 1 500 euros ou de 10 000 euros par compte non déclaré les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts, ne méconnaissaient pas le principe de proportionnalité et d'individualisation des peines, et ne sont contraires à aucun autre droit ou liberté garanti par la Constitution, dès lors qu'elles répondent à l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales en facilitant l'accès de l'administration aux informations bancaires notamment dans des pays étrangers appliquant un régime de secret bancaire et en prévenant ainsi la dissimulation de revenus dans ces pays, et qu'ainsi, l'assiette de la sanction est en adéquation avec la gravité de l'infraction réprimée. Au demeurant, il résulte de l'instruction que le solde du compte détenu par les époux C auprès de la banque UBS en Suisse était de 30 173 CHF à la fin de l'année 2008 et de 5 329 CHF à la fin de l'année 2009. En outre, et en tout état de cause, M. et Mme C n'ont pas présenté, alors même que le juge de l'impôt n'est pas le juge de la constitutionnalité des lois, de question prioritaire de constitutionnalité (QPC) dans les formes prévues à l'article R. 771-3 du code de justice administrative.                     16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.               
 D E C I D E :              Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction nationale des vérifications de situations fiscales.Délibéré après l'audience du 12 mai 2023, à laquelle siégeaient :- M. Carrère, président,- M. Simon, premier conseiller, - Mme Boizot, première conseillère.Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 2 juin 2023.                     La rapporteure,S. BOIZOTLe président,S. CARRERELa greffière,C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.N° 21PA016082