CAA75 · 7ème chambre — 4 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée Kingfisher Investissements a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt mises à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2012 ainsi que la décharge, en droits, de ces impositions au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2013. 
 Par un jugement n° 1903755 du 18 mars 2021, le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt mises à la charge de la société Kingfisher Investissements au titre des exercices clos les 31 janvier 2012, 2013 et 2014 à concurrence d'une somme de 3 075 445 euros en droits, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 20 mai 2021 et 9 septembre 2022, la société Kingfisher Investissements, représentée par Me Berthelot, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 18 mars 2021 en tant que le tribunal n'a pas fait entièrement droit à sa demande s'agissant de la valorisation de ses stocks au titre des exercices clos les 31 janvier 2012, 2013 et 2014 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des impositions supplémentaires restant à sa charge s'agissant de la valorisation de ses stocks au titre des exercices clos les 31 janvier 2012, 2013 et 2014 ; 
 3°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les demandes reconventionnelles du ministre sont irrecevables ; 
 - les ristournes en litige constituent au regard de la législation fiscale et comptable, des réductions de prix et non la contrepartie de prestations de coopération commerciale rendues au profit de ses fournisseurs ; 
 - les conventions commerciales conclues avec les fournisseurs distinguent les prestations de coopération commerciale des obligations inhérentes à l'opération d'achat-vente générant les réductions de prix accordées par les fournisseurs ; 
 - les prestations de coopération commerciale font l'objet d'une facturation spécifique avec taxe sur la valeur ajoutée émise par la société Castorama France et le prix de ces prestations constitutif du chiffre d'affaires pour le distributeur n'est pas retranché du prix de revient des stocks ; 
 - l'intégralité des ristournes doivent résulter d'une obligation spécifique mise à la charge du client distributeur qui bénéficie de la réduction de prix ; 
 - les ristournes résultant de la présence de gammes de produits ou de références du fournisseur dans un nombre minimum de magasins sont conditionnées par l'obligation incombant à la société Castorama France de commander un assortiment défini des gammes ou références du fournisseur, permettant de pouvoir disposer d'un stock permanent de ces produits dans un nombre minimum de magasins. Cette obligation d'achat est indissociable de la passation de commandes de produits. En outre, cette obligation limitée à une obligation d'achat minimum de produits n'emporte pas obligation de mettre en avant ces produits, ne s'inscrit pas dans le cadre de la revente des produits au client final et ne tend pas à favoriser leur commercialisation ; 
 - toute réduction de prix est causée par une obligation ou un engagement à la charge de celui qui en bénéficie. Si les ristournes accordées par les fournisseurs de la société Castorama France résultent d'obligations mises contractuellement à la charge de celle-ci, cela ne permet en aucun cas de requalifier les réductions de prix en services de coopération commerciale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et, en outre, demande à la Cour : 
 1°) à titre reconventionnel, de rétablir, en tout état de cause, et afin de tirer toutes les conséquences de la correction symétrique des exercices clos les 31 janvier 2013 et 2014, les cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, initialement acquittées par la société requérante et dont elle avait été dégrevée par une décision du 10 mai 2017, à concurrence, respectivement, de 526 870 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2013 et 1 973 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2014 ; 
 2°) par la voie de l'appel incident : 
 a) de mettre à la charge de la société requérante, en cas de rejet de la requête et afin de tirer toutes les conséquences de la correction symétrique des exercices clos les 31 janvier 2013 et 2014, les impositions supplémentaires en litige à concurrence des bases nettes fixées par les premiers juges ; 
 b) de mettre à la charge de la société requérante, en cas de rejet de la requête, les sommes de 543 252 euros et 1 419 427 euros correspondant aux montants des impositions supplémentaires en litige dont elle a admis être redevable, dans son mémoire présenté en première instance le 18 novembre 2020, au titre des exercices clos respectivement les 31 janvier 2013 et 2014. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, 
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Berthelot, avocate de la société Kingfisher Investissements. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Castorama France, qui exerce son activité dans le secteur du commerce de détail de quincaillerie, peinture et verres en grandes surfaces, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er février 2011 au 31 janvier 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'évaluation de ses stocks au titre des années 2012, 2013 et 2014, d'une part, et diverses dépenses exposées en 2011 et 2012 à raison d'un crédit d'impôt recherche dont la société s'estime titulaire, d'autre part. Après avoir vainement réclamé auprès de l'administration fiscale, la société Kingfisher Investissements (anciennement dénommée société Castorama Dubois Investissement) a demandé au Tribunal administratif de Montreuil, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel la société Castorama France appartient, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires qui ont découlé de ce contrôle fiscal. La société Kingfisher Investissements fait appel du jugement du 18 mars 2021 en tant que les premiers juges n'ont pas fait entièrement droit à sa demande s'agissant de la valorisation de ses stocks au titre des exercices clos les 31 janvier 2012, 2013 et 2014. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 2. En vertu du 3 de l'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Aux termes du a du 1 de l'article 38 nonies de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, le coût de revient, auquel les produits en stock sont évalués, s'entend, " pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ". Selon l'article 321-20 du règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général, dans sa rédaction issue de l'article 7-3 du règlement n° 2004-06 du 23 novembre 2004, applicable aux années d'imposition en litige : " Le coût d'acquisition des stocks est constitué du : / - prix d'achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires / - ainsi que des frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, des matières premières et des services / () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause la déduction, pour la détermination du prix de revient des marchandises figurant dans les stocks de la société Castorama France, des sommes perçues de ses fournisseurs à titre de " ristournes inconditionnelles " à concurrence de, respectivement, 23 184 297 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2012, 23 189 491 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2013 et 24 665 786 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2014, au motif que ces " ristournes " ne constituent pas des réductions de prix admises en diminution du prix d'acquisition des marchandises dès lors qu'elles étaient la contrepartie de prestations de services réalisées par la société Castorama France au profit de ses fournisseurs et ayant pour objet d'assurer la commercialisation des marchandises acquises auprès de ceux-ci en exécution de contrats dits de " coopération commerciale ". Les premiers juges ont considéré, ce que le ministre ne conteste pas en appel, que les prestations de référencement centralisé, de centralisation des facturations et paiements et de passation des commandes sous forme d'échanges de données informatisées, participent des obligations d'achat et de vente entre le fournisseur et son distributeur et qu'elles constituent ainsi des " remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus " au sens des dispositions précitées de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts pouvant venir en diminution du prix d'acquisition des marchandises à concurrence de, respectivement, 13 956 893 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2012, 12 452 040 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2013 et 8 715 877 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2014. Le Tribunal administratif de Montreuil a, en revanche, estimé que l'obligation de la société Castorama France de commander un assortiment précisément défini des gammes ou références du fournisseur de manière à pouvoir disposer d'un stock permanent de ces produits dans un nombre minimum de magasins, même en l'absence de mise en valeur particulière desdits produits au sein du magasin par une présentation spécifique, a prioritairement comme objectif d'assurer une notoriété minimale des produits du fournisseur auprès des consommateurs finaux et doit, par suite, être regardée comme une prestation rendue au fournisseur destinée à favoriser la commercialisation des produits auprès des consommateurs finaux ou professionnels, et non comme une contrepartie qui ne peut être détachée des opérations d'achat et de vente entre le fournisseur et son distributeur. 
 4. Contrairement à ce que soutient la société Kingfisher Investissements, l'obligation faite à la société Castorama France, en exécution des conventions de coopération commerciale conclues avec certains de ses fournisseurs, de garantir la présence obligatoire de certaines gammes et références de ses fournisseurs dans un nombre minimum de magasins doit être regardée au cas présent comme un service rendu aux fournisseurs visant à favoriser la commercialisation de leurs marchandises à l'occasion de leur revente aux consommateurs ou en vue de leur revente aux professionnels, dès lors que la présence physique d'un nombre prédéfini de catégories de marchandises dans un nombre minimum de lieux de vente a pour effet d'en assurer la visibilité constante et, partant, la notoriété auprès des clients finaux, alors même qu'il est constant que les marchandises ne font l'objet d'aucune mise en valeur particulière dans les linéaires des magasins exploités par la société Castorama France. En outre, il n'est pas établi que les " ristournes " en litige seraient consenties par les fournisseurs lors de l'acquisition des marchandises. Ainsi, les sommes en litige perçues par la société Castorama France de ses fournisseurs au moment convenu ne constituent pas une contrepartie non détachable des opérations d'achat et de vente entre les intéressés et, par suite, ne concourent pas à la formation du prix de revient des marchandises convenu entre eux  au sens de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts et ne peuvent, de ce fait, venir en diminution de ce prix en application des dispositions du même article, alors même que l'obligation de proposer certaines marchandises dans un nombre minimum de magasins est susceptible, d'un point de vue économique, d'avoir une influence sur leur achat ultérieur. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a réintégré dans les résultats imposables de la société Castorama France les sommes respectives de 9 227 404 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2012, 10 737 451 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2013 et 15 949 909 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2014, ces sommes ne pouvant être regardées comme des " remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus " au sens de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts ou comme étant incluses dans les " autres éléments similaires " à ces remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement visés par l'article 321-20 du règlement n° 99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable relatif au plan comptable général. 
 5. Il résulte de tout ce qui précède que la société Kingfisher Investissements n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Sur les conclusions reconventionnelles présentées par le ministre : 
 6. Aux termes de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut, au cours de l'instance, présenter des conclusions reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation primitive. Ces conclusions sont communiquées au réclamant dans les conditions prévues par le code de justice administrative ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 de ce livre : " Pour () l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". 
 7. Si les dispositions précitées de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales permettent à l'administration de demander au juge de l'impôt, saisi par un contribuable, de rétablir une imposition ayant fait l'objet d'un dégrèvement antérieurement à la saisine du juge et ceci bien que l'administration ait elle-même la faculté de remettre la somme dégrevée à la charge du contribuable, elles ne sauraient avoir légalement pour effet d'autoriser la présentation de telles conclusions après l'expiration du délai dans lequel l'administration peut, compte tenu des dispositions législatives en vigueur et des divers actes interruptifs de prescription, exercer son droit de reprise. 
 8. Le ministre conclut au rétablissement, au titre des exercices clos les 31 janvier 2013 et 2014, de la fraction des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt, initialement acquittée par la société Kingfisher Investissements, dont le dégrèvement d'office résulte d'une décision du directeur chargé de la direction des grandes entreprises en date du 10 mai 2017, prise pour tenir compte de la correction symétrique des bilans corrélativement aux rectifications litigieuses, à concurrence de, respectivement, 526 870 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2013 et 1 973 euros au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2014. Toutefois, ainsi que le soutient à bon droit la société requérante, le ministre n'est pas recevable à demander en appel le rétablissement de ces impositions primitives dont le dégrèvement a été accordé au titre des exercices clos les 31 janvier 2013 et 2014 par une décision antérieure à la saisine du Tribunal administratif de Montreuil mais qui n'ont fait l'objet d'aucune conclusion devant les premiers juges. 
 Sur l'appel incident du ministre : 
 9. Il résulte de l'instruction, et notamment du point 6 et de l'article 1er du jugement attaqué, que le Tribunal administratif de Montreuil a prononcé une décharge partielle des impositions supplémentaires en litige au titre de l'exercice clos le 31 janvier 2012 à concurrence d'une somme " nette " de 3 075 445 euros en droits, celle-ci correspondant à la différence entre la somme " brute " de 5 038 439 euros, d'une part, et les sommes de 543 252 euros et 1 419 742 euros, ces deux dernières sommes correspondant aux impositions supplémentaires dont la société Kingfisher Investissements a reconnu, dans son mémoire présenté en première instance le 18 novembre 2020, être redevable au titre des exercices clos les 31 janvier 2013 et 2014 du fait de la correction symétrique des bilans impliquée par la décharge partielle prononcée par le tribunal au titre de l'exercice clos en 2012, d'autre part. Si l'administration fiscale a prononcé le 16 juillet 2021, en " exécution " du jugement attaqué, un dégrèvement " brut " de 5 038 439 euros en droits au motif que la " compensation " ainsi opérée par le Tribunal administratif de Montreuil entre des exercices différents serait contraire aux articles L. 203 et suivants du livre des procédures fiscales, le ministre n'est toutefois pas fondé, par la voie de l'appel incident, à demander que les sommes de 543 252 euros et 1 419 742 euros soient remises à la charge de la société requérante au titre des exercices clos respectivement les 31 janvier 2013 et 2014, dès lors que le dégrèvement " brut " de 5 038 439 euros résulte du propre fait de l'administration fiscale alors que les premiers juges avaient limité la décharge à la somme " nette " de 3 075 445 euros, d'ailleurs prononcée au titre des exercices 2012 à 2014. 
 Sur les conclusions tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires : 
 10. Les conclusions de la société Kingfisher Investissements tendant à l'application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, qui sont nouvelles en appel et qui ont été au demeurant présentées après l'expiration du délai d'appel, ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Kingfisher Investissements demandent au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Kingfisher Investissements est rejetée. 
 Article 2 : Les conclusions présentées par le ministre de l'économie, des finances et de la relance à titre reconventionnel et par la voie de l'appel incident sont rejetées. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Kingfisher Investissements et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 18 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Auvray, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente-assesseure, 
 - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024. 
 Le rapporteur, 
 M. DESVIGNE-REPUSSEAU        
 Le président, 
 B. AUVRAY        
 La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.