CAA75 · 7ème chambre — 28 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B D dit C puis, après le décès de M. C, ses héritiers, ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations  d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants. 
 Par un jugement n° 1905560/1-1 du 16 juin 2021 le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 juillet 2021 et le 19 juillet 2022, les héritiers de M. C, représentés par Me Renaud, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1905560/1-1 du 16 juin 2021 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des impositions demeurant en litige ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - au regard des stipulations de la convention fiscale franco-marocaine qui est seule applicable pour déterminer sa résidence fiscale, M. C était résident fiscal du Maroc pour les années en litige faute d'avoir exercé une activité économique en France où il était seulement actionnaire d'une société dont il n'était pas le dirigeant ; 
 - la proposition de rectification datée du 19 décembre 2016 est insuffisamment motivée en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée de l'année 2012 ; 
 - les pensions et retraites perçues pour les années en litige ne sont imposables qu'au Maroc où elles ont été imposées ; 
 - l'imposition des revenus de capitaux mobiliers en provenance du trust Odyssey Trust n'est pas fondée faute de preuve de l'existence comme de l'encaissement de ces revenus pour les années en litige ; 
 - l'imposition de revenus d'origine indéterminée n'est pas fondée dès lors, d'une part, que M. C était résident fiscal du Maroc et, d'autre part, que le crédit bancaire de 399 893 euros constitue un virement en provenance de l'épouse de M. C ; 
 - l'imposition de bénéfices non commerciaux provenant de son activité d'agent immobilier depuis une base fixe au Maroc n'est pas fondée dès lors que M. C était résident fiscal du Maroc ; 
 - les pénalités de 40 % pour manquement délibéré ne sont pas motivées ; 
 - elles ne sont pas fondées faute de volonté de M. C d'éluder l'impôt. 
 Par des mémoires en défense, enregistré le 20 janvier 2022 et le 10 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par un courrier, enregistré le 24 mai 2023, Me Renaud a informé la Cour, en réponse à une demande de régularisation de la requête, que celle-ci était présentée pour Mme A C, seule légataire universelle de M. C.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention du 29 mai 1970 entre la République française et le Royaume du Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle en matière fiscale ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Hamon,  
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Renaud, avocat de Mme C. 
 Une note en délibéré a été présentée le 15 juin 2023 pour Mme C.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. B C et Mme A C, l'administration fiscale a mis à leur charge des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre des années 2012 et 2013. M. et Mme C puis, après le décès de  
 M. C survenu en 2020 en cours d'instance, ses héritiers, ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités et majorations correspondantes. Mme C fait appel du jugement par lequel le Tribunal a rejeté cette demande, en tant qu'il a statué sur les impositions demeurant en litige. 
 Sur la résidence fiscale de M. C : 
 2. En premier lieu, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition et que, par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification et ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Il en est ainsi à l'égard de toute convention ayant cet objet, telle que la convention conclue le 29 mai 1970 entre la France et la Maroc, alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour les besoins de son application. 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal () ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer. 
 4. Ainsi que l'a exactement considéré le jugement attaqué, qui n'est pas contesté sur ce point, M. C, qui n'était pas divorcé de son épouse, avait son foyer en France pour les années 2012 et 2013 au sens du a. du 1 de l'article 4 B précité du code général des impôts compte tenu de la résidence en France de son épouse et de l'une de ses filles, de sa présence à Paris dans l'appartement dont son épouse est propriétaire, mais dont il paie les factures courantes, trois à quatre jours par semaine, de son affiliation à la caisse primaire d'assurance maladie de Paris depuis le 1er novembre 1999 en qualité de pensionné vieillesse et de l'absence de preuve de sa présence effective dans le logement dont il est propriétaire au Maroc au cours des deux années en litige. Il était, dès lors, en principe, passible, au titre de ces deux années, de l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble de ses revenus, à moins qu'il soit en droit de se prévaloir de la qualité de résident marocain, au sens des stipulations de la convention fiscale franco-marocaine pour faire obstacle à son imposition en France.  
 5. Aux termes du 1 de l'article 2 de la convention franco-marocaine du 29 mai 1970 : " Une personne physique est domiciliée, au sens de la présente convention, au lieu où elle a son " foyer permanent d'habitation. Si cette personne possède un foyer permanent d'habitation dans les deux Etats, elle est réputée posséder son domicile dans celui des Etats contractants où elle a le centre de ses activités professionnelles et à défaut où elle séjourne le plus longtemps. ". 
 6. La requérante reprend en appel le moyen tiré de ce que M. C avait, au cours des années 2012 et 2013, le centre de ses activités professionnelles et, par suite, son domicile au Maroc au sens du 1 de l'article 2 de la convention franco-marocaine du 29 mai 1970 précitée. Toutefois elle n'apporte en appel aucun élément de droit nouveau, ni  aucun élément de fait nouveau qui puisse être de nature à remettre en cause l'appréciation portée sur ce moyen par les premiers juges, en se bornant à produire des notes d'honoraires établies par M. C ou la société Vilaxe à l'attention de clients résidant au Liban, lesquelles, compte tenu de leurs mentions laconiques, ne permettent pas d'établir la nature ni l'importance de l'activité de consultant en immobilier au Maroc de M. C, dont elle se prévaut. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le Tribunal. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la résidence fiscale de M. et Mme C se trouvait en France pour les années 2012 et 2013. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 8. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 9. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 19 décembre 2016 que celle-ci comporte le montant des rehaussements envisagés ainsi que leur fondement en fait et en droit, et mentionne les années d'imposition en cause ainsi que la catégorie de revenus dans laquelle les rehaussements sont opérés. Par ailleurs elle mentionne explicitement constituer un complément à la proposition de rectification du 8 décembre 2015 pour tenir compte des éléments recueillis dans l'exercice du droit de communication auprès d'autorités étrangères, éléments dont elle mentionne la teneur. Dans ces conditions, et quand bien même elle ne reprend pas les éléments relatifs à la détermination de la résidence fiscale de M. C développés dans la proposition de rectification du 8 décembre 2015, elle était suffisamment motivée, la critique du bien-fondé des motifs qu'elle comporte étant sans incidence sur cette motivation. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les pensions de retraite : 
 10. Aux termes de l'article 17 de la convention fiscale, franco-marocaine : " Les pensions et les rentes viagères ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le bénéficiaire a son domicile fiscal. ". 
 11. Il résulte de ce qui est jugé aux points précédents que M. C avait le centre de ses activités professionnelles, au titre des années 2012 et 2013, en France où résidait son épouse et où il séjournait le plus longtemps. Par suite, les pensions de retraites perçues par M. C étaient donc, au titre de ces deux années, imposables en France à l'impôt sur le revenu. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers en provenance d'un trust : 
 12. Aux termes de l'article 120 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus au sens du présent article : () 9° Les produits distribués par un trust défini à l'article 792-0 bis, quelle que soit la consistance des biens ou droits placés dans le trust ". Pour l'application de ces dispositions, seuls peuvent être considérés comme produits de trust étranger, soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans le chef du bénéficiaire du trust, les sommes correspondant aux fruits générés par le capital affecté au trust, à l'exclusion de celles résultant de transferts portant sur la propriété de ce capital même. 
 13. Pour soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que M. C avait bénéficié en 2013 d'une distribution d'un montant de 532 534 euros en provenance du trust dénommé Odyssey Trust établi en Nouvelle-Zélande, la requérante se borne comme en première instance à relever que les documents fiscaux relatifs à ce trust, transmis par l'administration néo-zélandaise, comportent la mention " draft ", sans établir que cette mention ôterait leur valeur probante à ces documents. Il résulte de ces documents que M. C était, avec son épouse, le seul bénéficiaire économique de ce trust à l'exception d'une rente versée à sa sœur, et qu'une somme de 532 534 euros lui a été distribuée par ce trust dans le courant de l'année 2013. Dans ces conditions l'administration doit être regardée comme établissant que M. C a disposé de cette somme en 2013. Elle était dès lors fondée à l'imposer dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 14. D'une part, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans sa version alors en vigueur : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (.) / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € () ". L'article L. 69 du même livre dispose que : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".  
 15. L'administration a jugé insuffisants les éclaircissements apportés à sa demande par 
 M. C sur l'origine des crédits constatés sur ses comptes bancaires au Luxembourg à hauteur de 1 099 893 euros en 2012 et de 30 000 euros en 2013, et les a en conséquence imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. 
 16. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à soutenir que la résidence fiscale de M. C au Maroc ferait obstacle à l'imposition de ces sommes. 
 17. En second lieu, la requérante soutient que la somme de 399 893 euros créditée le 18 juin 2012 sur le compte bancaire luxembourgeois n° LU63 0360 1401 4678 3900 et libellée " virement Bibas C Daniele ", correspond à un virement de compte à compte et constitue donc une opération de trésorerie interne non imposable. Toutefois elle n'établit pas que ce crédit proviendrait d'un tel virement en se bornant à produire un relevé du compte bancaire crédité, mais pas de relevé du compte qui aurait été débité pour procéder à ce virement, alors que la force probante du libellé donné à un tel virement sur le seul relevé produit n'est pas établie. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen. 
 En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux : 
 18. L'article 20 de la convention fiscale franco-marocaine stipule que : " Les revenus qu'une personne domiciliée dans un Etat contractant retire d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que cette personne ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. Si elle dispose d'une telle base, la partie des revenus qui peut être attribuée à cette base est imposable dans cet autre Etat ". Aux termes de l'article 25 de ladite convention : " Un Etat contractant ne peut pas comprendre dans les bases des impôts sur le revenu vises à l'article 8 les revenus qui sont exclusivement imposables dans l'autre Etat contractant en vertu de la présente Convention, mais chaque Etat conserve le droit de calculer l'impôt au taux correspondant à l'ensemble des revenus imposables d'après sa législation ".  
 19. Il résulte de ce qui précède sur la résidence fiscale de M. C en 2012 et 2013 que la requérante n'est pas fondée à invoquer la résidence fiscale de M. C au Maroc pour soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a pris en compte les revenus perçus par celui-ci au titre de son activité de consultant, exercée depuis une base fixe au Maroc, pour procéder au calcul du taux effectif d'imposition de ses revenus imposables en France en application des stipulations précitées de l'article 25 de la convention fiscale franco-marocaine. 
 Sur les pénalités : 
 20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".  Selon l'article L.195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". D'autre part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ".  
 21. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, les propositions de rectification du 8 décembre 2015 et 19 décembre 2016 concernant l'année 2012 et du 23 décembre 2016 concernant l'année 2013, ainsi que la réponse aux observations du contribuable en date du 25 juin 2017, se fondent sur la circonstance que M. C, qui était domicilié en France où il disposait également du centre de ses intérêts professionnels dès lors qu'il était impliqué dans la gestion et la direction de plusieurs sociétés situées à Paris, ne pouvait ignorer que sa résidence fiscale était située en France et qu'il y était assujetti à une imposition illimitée à l'impôt sur le revenu au titre de ces deux années, la volonté d'éluder l'impôt en France étant révélée par l'interposition de plusieurs sociétés à l'étranger pour dissimuler que M. C était actionnaire unique et dirigeant de la société AIP, ainsi que par la déclaration, par Mme C, de ses revenus en qualité de séparée/divorcée. Ainsi, l'administration a suffisamment motivé ces pénalités, et établi le caractère délibéré du manquement de M. et Mme C à leurs obligations déclaratives, justifiant leur application. 
 22. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 13 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Jardin, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 P. HAMONLe président, 
 C. JARDINLa greffière, 
 L. CHANALa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.