CAA75 · 2ème chambre — 28 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société 11 rue Saint Dominique Paris VII APS a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos au cours des années 2015 à 2017, du prélèvement sur la plus-value de cession immobilière auquel elle a été soumise sur le fondement de l'article 244 A bis du code général des impôts au titre de l'exercice clos en 2017, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1761 du code général des impôts au titre du même exercice. 
 Par un jugement n° 2009043/1-2 du 22 juin 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 juillet 2021 et le 5 janvier 2022, la société 11 rue Saint Dominique Paris VII APS, représentée par Me Pierre Boudriot, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2009043/1-2 du 22 juin 2021 du Tribunal administratif de Paris ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, en droits et pénalités ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales et manqué à son obligation de loyauté en lui notifiant des conséquences financières sans l'informer sur son droit à imputer le prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts sur l'impôt sur les sociétés dû ; 
 - les rehaussements en matière d'amortissements et de plus-value de cession ne sont pas justifiés dès lors qu'elle était fondée à prendre en compte la valeur résultant de la réévaluation de ses actifs pratiquée avant la dénonciation de la convention franco-danoise, conformément à l'article L. 123-18 du code de commerce et à la doctrine administrative référencée BOI-BIC-PVMV-40-10-60-20 ; 
 - les sommes restant à sa charge au titre du prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts et payées par elle seront imputées sur l'impôt sur les sociétés dû et l'excédent devra être remboursé ; 
 - le montant de l'amende de 25 % prévue par l'article 1761 du code général des impôts est manifestement disproportionné par rapport à la gravité du manquement qu'elle réprime, en méconnaissance de son droit au respect des biens, garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - la majoration de 10 % prévue par le I de l'article 1728 du code général des impôts ne peut se cumuler avec l'amende de 25 % prévue par l'article 1761 du même code dès lors qu'elles sanctionnent le même défaut de déclaration. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 novembre 2021 et le 13 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code de commerce ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Segretain,  
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Boudriot, représentant la société 11 rue Saint-Dominique Paris VII APS. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit danois 11 rue Saint-Dominique Paris VII APS, qui exerce une activité de location de biens immobiliers, a acquis le 8 octobre 2008 un ensemble immobilier situé 11 rue Saint-Dominique à Paris (75007) pour un montant de 16 500 000 euros. En décembre 2008, elle a procédé à une réévaluation libre de cet ensemble, portant sa valeur à 31 308 750 euros, en l'affectant à sa succursale française, qui exerce en France une activité assujettie à l'impôt sur les sociétés depuis le 1er janvier 2009, date d'effet de la dénonciation de la convention bilatérale franco-danoise du 8 février 1957. Le 13 octobre 2016, la société a cédé l'ensemble immobilier pour un montant de 35 000 000 euros. A la suite de la vérification de comptabilité de la société 11 rue Saint-Dominique Paris VII APS, conclue par une proposition de rectification du 13 juillet 2018, à l'issue de laquelle l'administration a notamment remis en cause les dotations aux amortissements que la succursale a comptabilisées, ainsi que le montant de la plus-value réalisée au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2017, au motif que son calcul aurait dû prendre en compte la valeur d'acquisition de l'ensemble immobilier et non sa valeur réévaluée, la société a été notamment assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos de 2015 à 2017 et a été soumise au titre de l'exercice clos en 2017 au prélèvement sur la plus-value de cession immobilière prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts. La société relève appel du jugement du 22 juin 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, en droits et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications () ". 
 3. D'une part, il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 13 juillet 2018 qui a été adressée à la société, le service a indiqué en page 22 que " le prélèvement s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un Etat de l'Union Européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale () ". D'autre part, dans les conséquences financières notifiées à la fin de la même proposition de rectification, si le service a distingué les conséquences des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et en matière de prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts, et a informé la société du montant total de ces conséquences financières, il l'a fait à bon droit dès lors que ces droits supplémentaires résultent de chefs de rectification distincts et que le dispositif d'imputation invoqué par la requérante, mentionné dans l'extrait précité de la proposition de rectification, est soumis à la condition, qui n'était pas respectée à la date de notification, que le prélèvement soit payé. Par suite, l'administration, qui n'a pas manqué à son obligation de loyauté, n'a pas plus méconnu les dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne le terrain de la loi :  
 4. D'une part, aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45 (). " L'article 39 du même code dispose : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation et compte tenu des dispositions de l'article 39 A, sous réserve des dispositions de l'article 39 B ". Aux termes de l'article 244 bis A du même code : " I.-1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. () 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : () b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; () 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; () III. - Lorsque le prélèvement mentionné au I est dû par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, les plus-values sont déterminées par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention. / Par dérogation au III bis et au premier alinéa du présent III, le prélèvement dû par des personnes morales résidentes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A est déterminé selon les règles d'assiette et de taux prévues en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1.  Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition () ".  
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-18 du code de commerce : " A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. () / La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan ". 
 6. Dès lors que le profit résultant de la libre réévaluation comptable d'une immobilisation n'a pas été compris dans les bénéfices imposables de la société à la clôture de l'exercice au cours duquel elle l'a pratiquée, et n'a ainsi pas accru l'actif net de son bilan fiscal, celle-ci n'est pas fondée à revendiquer la prise en compte de la valeur résultant de cette réévaluation comme valeur d'origine retenue pour l'inscription de l'immobilisation à son bilan. 
 7. Il ne résulte pas de l'instruction, et notamment de la copie en langue danoise, non traduite, de ce qui est présenté comme la déclaration fiscale de la société 11 rue Saint Dominique Paris VII APS au titre de l'exercice courant du 23 avril 2008 au 30 juin 2009, ainsi que de la synthèse, en langue anglaise, de cette déclaration, versées au dossier par la requérante, que le profit correspondant à la différence entre la valeur de l'immeuble résultant de sa réévaluation pratiquée en décembre 2008 et sa valeur d'acquisition en octobre 2008 ait été compris au titre de l'exercice en cause dans les bénéfices imposables de la société, déclarés au Danemark, la société n'étant alors pas imposable en France. Par suite, pour l'établissement de ses impositions ultérieures en France, la société requérante n'est pas fondée à revendiquer l'inscription de son immeuble à la valeur résultant de cette réévaluation, la circonstance que l'absence d'imposition puisse résulter de sa soumission aux règles fiscales du Danemark, auquel la convention franco-danoise alors en vigueur attribuait l'imposition de ses bénéfices résultant des biens immobiliers détenus en France, étant sans incidence sur l'absence de prise en compte de la variation correspondante de son actif net dans son bilan fiscal. Dès lors, sur le terrain de la loi fiscale, l'administration était fondée à retenir, pour le calcul des amortissements litigieux et la détermination de la plus-value soumise au prélèvement prévu par l'article 244 bis A du code général des impôts, le coût d'acquisition de l'immeuble sis 11 rue Saint-Dominique à Paris comme constituant sa valeur d'origine, en application des dispositions précitées de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, et en tout état de cause, le moyen tiré de ce que la société requérante serait fondée à appliquer la valeur résultant de la réévaluation pratiquée conformément aux dispositions précitées de l'article L. 123-18 du code de commerce ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. La société requérante invoque, sur le fondement implicite des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des commentaires administratifs repris au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-10-60-20, et en particulier ses paragraphes 20 à 40, pour soutenir qu'elle a déterminé conformément à l'interprétation des règles fiscales qu'avait fait connaître l'administration par ses instructions et circulaires ses amortissements relatifs au bien immobilier sis rue Saint-Dominique à Paris et la plus-value de cession de ce bien réalisée au cours de l'exercice clos en  2017.  
 9. D'une part, il ressort de cette instruction, selon laquelle la plus-value constatée lors de la libre réévaluation d'un élément d'actif constitue, dans tous les cas, un élément du résultat d'exploitation soumis à l'impôt dans les conditions de droit commun, qu'elle ne prévoit pas le traitement fiscal des plus-values de cession réalisées par des sociétés qui n'étaient pas imposables en France lors de la réévaluation pratiquée, et dont la plus-value réalisée à cette occasion n'a pas été imposée dans les conditions du droit commun français. Par suite, la société requérante n'entre pas dans le champ de l'instruction dont elle se prévaut pour contester l'imposition litigieuse de la plus-value réalisée en 2017. D'autre part, elle n'invoque pas de commentaire administratif de la loi fiscale relatif aux amortissements en cause. 
 10. Enfin, le moyen tiré de ce que les sommes mises à sa charge au titre du prélèvement sur la plus-value de cession et payées par elle doivent être imputées sur l'impôt sur les sociétés dû, en application du V de l'article 244 bis A du code général des impôts, afin que l'excédent soit remboursé, ne peut en tout état de cause qu'être écarté, dès lors qu'il est constant que le paiement du prélèvement auquel la société a été soumise n'a pas été effectué. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1761 du code général des impôts : " Entraînent l'application d'une amende égale à 25 % du montant des droits éludés : 1. Les infractions aux dispositions du I de l'article 244 bis A ; () ".  
 12. En premier lieu, en déterminant le montant de l'amende prévue par le 1 de l'article 1761 du code général des impôts par rapport au montant des droits éludés, et en appliquant à cette valeur un taux de 25 %, les dispositions en cause ont retenu une assiette en rapport avec l'infraction commise et un montant d'amende proportionné par rapport à la gravité du manquement constitué par la méconnaissance des dispositions du I de l'article 244 bis A du code général des impôts prévoyant la soumission de la plus-value en cause à un prélèvement d'un tiers. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du droit de la société requérante au respect de ses biens, garanti par l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, doit être écarté. 
 13. En second lieu, la société requérante ne peut utilement se prévaloir du principe de non-cumul des sanctions dès lors que l'amende prévue à l'article 1728 du code général des impôts, qui a été appliquée aux rehaussements en matière de prélèvement sur la plus-value de cession immobilière dont elle a fait l'objet en l'absence de dépôt dans les délais prescrits de la déclaration n° 2048-IMM, ne sanctionne pas les mêmes faits que la pénalité prévue par l'article 1761 du code général des impôts, qui sanctionne la méconnaissance des obligations prévues au I de l'article 244 bis A relatives au paiement de ce prélèvement. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société 11 rue Saint-Dominique Paris VII APS n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et amendes, des impositions litigieuses. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 15. L'Etat n'étant pas la partie perdante à l'instance, les conclusions de la société requérante présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.   
 DÉCIDE : 
   
 Article 1er : La requête de la société 11 rue Saint Dominique Paris VII APS est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société 11 rue Saint Dominique Paris VII APS et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France.  
 Délibéré après l'audience du 14 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brotons, président de chambre, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. SEGRETAINLe président, 
 I. BROTONS 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.