CAA75 · 7ème chambre — 7 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS MSA Services a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre des périodes allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017, des cotisations supplémentaires de taxe sur les véhicules de sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015, des cotisations supplémentaires de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 et des cotisations supplémentaires de participation des employeurs à l'effort de construction auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016, ainsi que de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts.  
 Par un jugement n° 2000904/1-2 du 2 novembre 2021, le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, déchargé la SAS MSA Services, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, à hauteur du montant résultant de l'application d'un taux de 0,15 % au montant des rémunérations au titre de la contribution FARE, et de la majoration subséquente de cette contribution, a, d'autre part, substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des factures de complaisance émises par les sociétés B et NB Nettoyage, a, ensuite, condamné l'Etat à verser à la société une somme de 1 200 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, a, enfin, rejeté le surplus des conclusions de la requête de la SAS MSA Services. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 décembre 2021 et le 5 juillet 2022, la SAS MSA Services, représentée par Me Mosser, demande à la Cour :  
 1°) d'annuler l'article 4 du jugement n° 2000904/1-2 du 2 novembre 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le jugement attaqué est entaché d'irrégularité dès lors que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen tiré de l'absence de communication des documents relatifs aux vérifications de comptabilité menées vis-à-vis des sociétés B et C ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas obtenu la communication des documents relatifs aux vérifications de comptabilité menées vis-à-vis des sociétés B et C ; 
 - en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les factures de complaisance, les premiers juges ont renversé la charge de la preuve et ont à tort écarté la position de l'Union de recouvrement des cotisations de Sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) qui invalide la démonstration de complaisance ; l'administration n'a pas pris en compte la circonstance que les sociétés B et C avaient recours pour effectuer les prestations à des sous-traitants ; 
 - elle a fait l'objet d'une double imposition en raison des cotisations supplémentaires de taxe sur les véhicules de sociétés qui lui ont été notifiées ; 
 - la majoration de la contribution de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue est disproportionnée ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré substituées par le tribunal aux pénalités pour manœuvres frauduleuses initialement appliquées par l'administration en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible relatifs aux factures de complaisance ne sont pas justifiées ; 
 - dès lors que l'existence de factures de complaisance n'est pas établie, l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 janvier 2022 et le 13 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - les conclusions de M. Desvigne-Repusseau, rapporteur public désigné en application de l'article R. 222-24 du code de justice administrative, 
 - et les observations de Me Mosser, avocat de la SAS MSA Services. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS MSA Services exerce à titre principal une activité de manutention dans le domaine des travaux immobiliers et à titre accessoire une activité de nettoyage. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017. Par une proposition de rectification du 20 décembre 2018, l'administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2017 et des cotisations supplémentaires de taxe sur les véhicules de sociétés pour la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015, de taxe de participation au développement de la formation professionnelle continue au titre des années 2015 et 2016 et de participation des employeurs à l'effort de construction au titre de l'année 2016, ainsi que l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts. Par un jugement du 2 novembre 2021, le Tribunal administratif de Paris a, d'une part, déchargé la SAS MSA Services, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, à hauteur du montant résultant de l'application d'un taux de 0,15 % au montant des rémunérations au titre de la contribution FARE, et de la majoration subséquente de cette contribution, a, d'autre part, substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts à la pénalité au taux de 80 % dont avaient été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des factures de complaisance émises par les sociétés B et NB Nettoyage, a ensuite condamné l'Etat à verser à la société une somme de 1 200 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et a, enfin, rejeté le surplus des conclusions de la requête de la SAS MSA Services. La SAS MSA Services relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa requête.  
 Sur la régularité du jugement attaqué :  
 2. Contrairement à ce que soutient la société requérante, les premiers juges n'ont pas omis de répondre au moyen tiré du défaut de communication des documents issus de la vérification de comptabilité de la société B, en relevant au point 4 de leur jugement que la SAS MSA Services ne démontrait pas ne pas avoir obtenu l'ensemble des documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, ceux relatifs  à la société B étant issus de la vérification de  comptabilité de cette société.  
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". 
 4. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux que détient l'administration, celle-ci est tenue de les lui communiquer. 
 5. Il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification qui lui a été adressée le 20 décembre 2018, la société requérante a été informée que le service avait utilisé des éléments obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'URSSAF et de certains de ses clients. Par deux courriers du 3 janvier 2019 et du 15 février 2019, la société MSA Services a sollicité la transmission des éléments obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication par l'administration. Par un courrier du 16 janvier 2019, qui a été annexé à sa réponse aux observations du contribuable du 4 mars 2019, l'administration a communiqué les documents sollicités par la société requérante. Si celle-ci soutient n'avoir jamais obtenu la communication des documents issus de la vérification de comptabilité de la société B, également utilisés pour établir les impositions en litige, il est constant que ces documents n'ont pas été obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. Ainsi, faute d'avoir également expressément demandé la communication de ces documents qui sont distincts de ceux résultant de l'exercice par l'administration de son droit de communication, la société MSA Services n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition a été entachée d'une méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :    
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux factures qualifiées de complaisance :  
 6. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n'est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture de complaisance et que le contribuable le savait ou ne pouvait l'ignorer. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas. 
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause le droit a déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures émanant des sociétés B et C, à concurrence de 60 481,80 euros au titre la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015, de 65 344,45 euros au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016, et de 55 014,40 euros au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017. L'administration s'est fondée sur la circonstance que les sociétés B et C ne disposaient pas des moyens humains nécessaires pour réaliser les prestations facturées par la société MSA Services, alors qu'il appartenait à cette dernière de s'en assurer en tant que donneuse d'ordre, ce que son gérant a reconnu ne pas avoir fait lors des opérations de contrôle, et que la société MSA Services a malgré cela, poursuivi des relations commerciales avec ces sous-traitantes. L'administration a ainsi relevé que la société appelante n'a pas été en mesure de préciser si ses sous-traitantes pouvaient elles-mêmes recourir à des sous-traitants, alors que les contrats de sous-traitance liant la société MSA Services aux sociétés B et C ne le prévoyaient pas.   
 8. L'administration apporte ainsi des éléments suffisants permettant d'établir que les factures émises par les sociétés précitées pour la réalisation de prestations dont la réalité n'est pas contestée constituaient des factures de complaisance, la société MSA Services ne pouvant ignorer, sans avoir à procéder à des vérifications qui ne lui incombent pas, compte tenu des obligations à sa charge résultant de la législation du travail, que ces sociétés ne pouvaient exécuter les prestations confiées. Il appartient ainsi à la société MSA Services d'apporter toutes justifications utiles en sens contraire. Or, pas plus en appel qu'en première instance, la société requérante n'apporte d'éléments en ce sens en se bornant notamment à soutenir, sans justifier ses allégations, que ses prestataires auraient pu eux-mêmes avoir recours à la sous-traitance. En outre, si la SAS MSA Services se prévaut d'un courrier du 9 décembre 2019 établi par l'URSSAF après un contrôle et qui, selon elle, atteste qu'elle avait respecté son devoir de vigilance, ce contrôle, dont au demeurant les résultats ne lient pas l'administration fiscale, ne portait pas sur l'intégralité de la période vérifiée et a en outre conclu que le respect de cette obligation n'était que partiel, dans la mesure où il incombe au donneur d'ordre de s'assurer notamment de la cohérence des informations fournies par rapport au nombre de salariés que le sous-traitant fait intervenir. 
 9. Dans ces conditions, la société MSA Services n'apporte pas les justifications utiles permettant de contredire les éléments relevés par l'administration, qui établissent que les prestations réalisées et qui ont fait l'objet des factures en litige ne l'ont pas été par les sociétés précédemment citées. A cet égard, dès lors que la société requérante ne pouvait ignorer que ses prestataires ne disposaient pas des ressources humaines leur permettant de réaliser les prestations facturées, elle ne pouvait pas plus ignorer que les factures que ces sociétés lui adressaient constituaient des factures de complaisance et qu'elle participait ainsi à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction de taxe sur la valeur ajoutée en litige. La société requérante n'est donc pas fondée à solliciter la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant.  
 S'agissant de la taxe sur les véhicules de sociétés : 
 10. Lors des opérations de contrôle de la société, l'administration a constaté que la SAS MSA Services n'avait pas déposé la déclaration relative à la taxe sur les véhicules de sociétés au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015. La simple circonstance que la société ait procédé à cette déclaration pendant les opérations de contrôle ne suffit pas à établir qu'elle s'est acquittée de cette dernière. Ainsi en tirant les conséquences des opérations de contrôle et de la déclaration de la société, alors qu'il n'est pas contesté que la société ne s'est jamais acquittée de cette taxe, et en notifiant des rappels de taxe sur les véhicules de sociétés correspondant à cette période au stade de la proposition de la rectification, les rehaussements notifiés n'ont pas conduit à une situation de double imposition.  
 S'agissant de la taxe sur la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue :  
 11. Aux termes de l'article L. 6331-10 du code du travail, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Lorsqu'un employeur n'a pas opéré le versement auquel il est assujetti dans les conditions prévues à l'article L. 6331-9 à l'organisme collecteur paritaire agréé pour collecter ce versement ou a opéré un versement insuffisant, le montant de sa contribution est majoré de l'insuffisance constatée et l'employeur verse au Trésor public une somme égale à la différence entre le montant des sommes versées à l'organisme collecteur et le montant de la contribution ainsi majorée ". 
 12. Si la société requérante, qui ne conteste pas ne pas avoir acquitté la taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle au titre des années 2015 et 2016, soutient que le montant de la majoration de cette taxe à laquelle elle a été soumise à raison de ce non-versement, qui correspond à la totalité du montant non versé en application des dispositions précitées, serait disproportionné, il n'appartient pas au juge de contrôler la proportionnalité du montant de l'amende contestée devant lui ni de procéder à la modulation du taux fixé par le législateur.   
 En ce qui concerne les pénalités :  
 S'agissant de la majoration pour manquement délibéré : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 14. La SAS MSA Services soutient que les pénalités pour manquement délibéré, substituées par le tribunal aux pénalités pour manœuvres frauduleuses initialement appliquées par l'administration aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible relatifs aux factures de complaisance, ne sont pas justifiées dans la mesure où l'URSSAF n'a retenu aucun manquement.  
 15. Il résulte de ce qui a été jugé aux points 6 à 9 que les factures émises par les sociétés B et C constituent des factures de complaisance, sans que la circonstance que l'URSSAF n'ait pas retenu l'existence d'opération frauduleuse de mise à disposition de personnel, sur une période postérieure, ait une incidence.  Eu égard à l'importance des montants déduits par la société à raison de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces factures, l'administration établit le caractère délibéré du manquement de la société et sa volonté d'éluder 
 l'impôt. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le tribunal n'était pas fondé à appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible relatifs aux factures de complaisance émises par les sociétés B et C.  
 S'agissant de l'amende prévue à l'article 1737 du code général des impôts :  
 16. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant () 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ". 
 17. Pour les motifs énoncés aux points 6 à 9 du présent arrêt, l'administration apportant la preuve de l'existence de factures de complaisance, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'amende mise à sa charge serait injustifiée en l'absence de factures de complaisance.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, que la SAS MSA Services n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.    
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS MSA Services est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS MSA Services et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques de la direction régionale du contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 15 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Hamon, présidente, 
 - M. Segretain, premier conseiller,  
 - Mme Jurin, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 E. ALa présidente, 
 P. HAMON    
 La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
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