CAA31 · 1ère chambre — 9 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme C F a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 1904405 du 12 avril 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 11 juin 2021, sous le n° 21MA02311 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille puis sous le n° 21TL02311 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 26 décembre 2022, Mme F, représentée par Me Marechal, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les dépenses liées à la location d'un bureau dans son habitation principale à des fins professionnelles doivent être admises en déduction de ses bénéfices non commerciaux ; 
 - la doctrine administrative est en ce sens ; 
 - les dépenses liées à son véhicule, telles que les loyers de crédit-bail, l'amortissement, les frais de garage et les frais kilométriques, doivent être admises en déduction de ses bénéfices ; 
 - les dépenses de restauration et d'achats en supermarché doivent être admises en déduction de ses bénéfices ; 
 - les dépenses d'abonnement internet et téléphonique doivent être admises en déduction de ses bénéfices ; 
 - les dépenses de fabrication et de pose de plaques professionnelles doivent être admises en déduction de ses bénéfices ; 
 - les rétrocessions d'honoraires à ses remplaçantes doivent être admises en déduction de ses bénéfices ; 
 - le droit à l'erreur fait obstacle à la remise en cause de la déduction des rétrocessions d'honoraires ; 
 - la doctrine administrative est en ce sens ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré est disproportionnée, en méconnaissance de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; 
 - l'application de cette pénalité n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnance du 8 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 29 décembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule ; 
 - l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme H, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Beuscart, substituant Me Auché, représentant Mme F. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme F exerce l'activité d'infirmière à titre libéral. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rehaussements de ses bénéfices non commerciaux au titre des trois années vérifiées. Mme F relève appel du jugement du 12 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 2. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable aux bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () Les dépenses déductibles comprennent notamment : / 1° Le loyer des locaux professionnels. Lorsque le contribuable est propriétaire de locaux affectés à l'exercice de sa profession, aucune déduction n'est apportée, de ce chef, au bénéfice imposable ; / 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux ; / 3° Les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail ou de location portant sur des véhicules de tourisme () à l'exclusion de la part de loyer visée au 4 de l'article 39 ; () ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de la profession. 
 En ce qui concerne la déduction de sommes équivalentes à un loyer : 
 3. En premier lieu, si les dispositions précitées du 1° du 1 de l'article 93 du code général des impôts font obstacle à ce qu'un titulaire de bénéfices non commerciaux qui exerce son activité professionnelle à titre individuel dans des locaux lui appartenant qu'il a affectés à son activité professionnelle déduise de ses bénéfices des sommes représentatives d'un loyer à raison de l'utilisation de ces locaux à des fins professionnelles, elles ne s'opposent pas à ce que, lorsqu'il maintient ces locaux dans son patrimoine personnel et obtient, en contrepartie de leur utilisation pour les besoins de son activité professionnelle, une rémunération constitutive pour lui de revenus fonciers, il déduise de ses recettes professionnelles le montant des dépenses d'occupation effectuées à raison de l'utilisation des locaux nécessaires à son activité professionnelle. 
 4. Il résulte de l'instruction que Mme F ne justifie pas avoir perçu des sommes équivalentes à un loyer qu'elle aurait déclarées dans la catégorie des revenus fonciers à raison de l'utilisation à des fins professionnelles d'une pièce de sa résidence principale dont elle est propriétaire. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la déduction de telles sommes pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux.  
 5. En second lieu, la requérante, qui ne justifie ni du versement effectif de sommes équivalentes à un loyer ni de la déclaration de ces sommes au titre des revenus fonciers, n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe 280 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BNC-BASE-10-20, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 
 En ce qui concerne la déduction de frais de véhicule : 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction, d'une part, que la requérante a opté, au titre de l'année 2013, pour la prise en compte des frais liés à l'usage professionnel de son véhicule pour leur montant réel. L'administration a admis la déduction des loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail à hauteur des deux tiers, estimant que le véhicule de la requérante était utilisé à des fins personnelles pour le restant. Si Mme F revendique une déduction supplémentaire des loyers de crédit-bail, elle n'établit ni même n'allègue que son véhicule n'avait pas un usage mixte et que la quote-part retenue par l'administration serait erronée. D'autre part, si la requérante se plaint de la remise en cause de la déduction d'une dotation aux amortissements relative à son véhicule, il est constant que celui-ci n'a pas été inscrit au registre des immobilisations. En outre, la requérante n'indique ni la nature, ni le montant des frais de garage qui, selon elle, devraient être admis en déduction. Enfin, dès lors qu'elle a opté pour la déduction des frais réels, elle n'est pas fondée à demander, en sus, la déduction de frais kilométriques déterminés suivant le barème forfaitaire. Par suite, c'est à tort que la requérante demande la déduction d'une somme de 11 581,76 euros à ce titre. 
 7. En second lieu, il résulte de l'instruction que la requérante a opté, au titre des années 2014 et 2015, pour l'évaluation forfaitaire des frais liés à son véhicule, pour des montants respectifs de 4 565 euros et 7 052 euros, dont l'administration n'a pas remis en cause la déduction. Les deux modes de déduction, réel ou forfaitaire, étant exclusifs l'un de l'autre, elle n'est pas fondée à demander, en sus, la déduction de frais réels correspondant à des loyers de crédit-bail et des dotations aux amortissements relatives à un véhicule qui, au demeurant, n'était pas affecté à son patrimoine professionnel. Par suite, la requérante ne peut demander la déduction d'une somme de 6 581,76 euros au titre de chacun des exercices clos en 2014 et 2015. 
 En ce qui concerne la déduction de frais de restauration : 
 8. En se bornant à alléguer la nécessité d'assurer la gestion de son cabinet d'infirmière et de construire un esprit d'équipe avec ses remplaçantes, Mme F ne justifie de la nécessité de dépenses de restaurant ou d'achats en supermarché pour l'exercice de sa profession. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la déduction de ces frais au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
 En ce qui concerne la déduction de frais d'abonnement téléphonique et internet : 
 9. S'agissant de l'année 2013, il résulte de l'instruction que Mme F a comptabilisé des frais d'abonnement téléphonique et internet souscrit auprès de la société Akeo Telecom pour un montant de 781 euros, dont l'administration a remis en cause la déduction, faute pour la requérante d'avoir établi la réalité de ces frais. La requérante, qui en justifie, devant la cour, pour un montant de 257,64 euros hors taxes en produisant les copies de factures établies à son nom et à l'adresse de son cabinet professionnel, est seulement fondée à en obtenir la déduction dans cette limite. 
 10. S'agissant de l'année 2014, il résulte de l'instruction que Mme F a comptabilisé des frais d'abonnement téléphonique et internet souscrit auprès de la société Akeo Telecom pour un montant de 458,77 euros dont l'administration a intégralement admis la déduction. Par suite, doit être écarté comme manquant en fait le moyen tiré de ce que l'administration aurait à tort remis en cause la déduction de ces frais, qu'elle évalue désormais à 368,52 euros et dont, au demeurant, elle justifie pour un montant encore inférieur. 
 11. S'agissant de l'année 2015, il résulte de l'instruction que Mme F a comptabilisé des frais d'abonnement téléphonique et internet souscrit auprès de la société Akeo Telecom pour un montant de 82 euros, dont l'administration a intégralement admis la déduction. En se plaignant de l'absence de prise en compte dans ses charges déductibles de tels frais pour un montant de 368,52 euros, la requérante ne conteste pas la remise en cause par l'administration de charges qu'elle aurait déduites pour la détermination de son bénéfice imposable, mais demande l'admission de charges supplémentaires. Faute d'avoir expressément demandé une compensation sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la requérante n'est pas fondée à obtenir la déduction des frais en cause.  
 En ce qui concerne la déduction de frais de fabrication et de pose de plaques professionnelles : 
 12. En se plaignant de l'absence de prise en compte dans ses charges déductibles de frais de fabrication et de pose de plaques professionnelles pour un montant de 706,42 euros toutes charges comprises au titre de l'année 2014, la requérante ne conteste pas la remise en cause par l'administration de charges qu'elle aurait déduites pour la détermination de son bénéfice imposable, mais demande l'admission de charges supplémentaires dont, au demeurant, elle ne justifie pas la réalité par la seule production d'un devis établi au nom d'un tiers et une attestation de ce dernier indiquant avoir reçu d'elle une somme de 284,64 euros. Faute d'avoir expressément demandé une compensation sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, la requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à obtenir la déduction d'une quelconque somme à ce titre.  
 En ce qui concerne la déduction de rétrocessions d'honoraires : 
 13. En premier lieu, il résulte de l'instruction que Mme F justifie qu'elle a rétrocédé des honoraires d'un montant de 3 409,79 euros à Mme G, avec laquelle elle était liée par un contrat de remplacement signé le 1er avril 2015. Ces honoraires ont été réglés par un chèque n° 2426908 débité du compte bancaire de la requérante le 29 avril 2015, qui a d'ailleurs été enregistré dans le compte " honoraires " de la comptabilité de Mme G et identifié comme provenant de la requérante. En revanche, la réalité de la rétrocession des autres honoraires à Mmes D, E, A, B, I et G au titre des années 2013, 2014 et 2015, qui n'ont d'ailleurs pas été déclarés conformément à l'article 240 du code général des impôts, n'est pas établie faute de la preuve de flux financiers au profit de ces personnes en exécution de contrats de remplacement.  
 14. En deuxième lieu, Mme F soutient que le défaut de déclaration des rétrocessions d'honoraires procède d'une erreur de bonne foi qui, au surplus, n'aurait entraîné aucun préjudice au détriment du Trésor public dès lors que les personnes susmentionnées auraient déclaré les honoraires reçus dans leurs bénéfices imposables. Toutefois, si la bonne foi peut être prise en compte pour l'application de l'intérêt de retard et des majorations pour des infractions exclusives de bonne foi, elle ne saurait faire échec à l'établissement de l'impôt. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que l'administration avait relevé l'absence de déclaration par la requérante des rétrocessions d'honoraires à ses remplaçantes, à l'occasion d'une vérification de comptabilité portant sur une période antérieure, et lui avait déjà rappelé cette obligation. 
 15. En dernier lieu, la requérante n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BNC-BASE-20-20 du 3 février 2016 et de celles du paragraphe 240 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BNC-BASE-40-6030 du 12 septembre 2012, qui ne comportent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". 
 17. Aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'Etat (), le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé () ". L'article R. 771-3 du code de justice administrative dispose que : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est soulevé, conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, à peine d'irrecevabilité, dans un mémoire distinct et motivé. Ce mémoire, ainsi que, le cas échéant, l'enveloppe qui le contient, portent la mention de la question : " question prioritaire de constitutionnalité " ". Aux termes de l'article R. 771-4 du même code : " L'irrecevabilité tirée du défaut de présentation dans un mémoire distinct et motivé, du moyen visé à l'article précédent peut être opposée sans qu'il soit fait application des articles R. 611-7 et R. 612-1 ". 
 18. En premier lieu, la requérante soutient que les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts portent atteinte au principe de proportionnalité des peines protégé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen en ce qu'elles permettent d'appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré à un contribuable ayant commis une simple erreur de bonne foi n'ayant entraîné aucun préjudice au détriment du Trésor public. Toutefois, outre que le grief adressé à l'article 1729 manque en fait, dès lors que les dispositions en cause ne s'appliquent qu'aux infractions exclusives de bonne foi, le moyen d'inconstitutionnalité, qui n'a pas été présenté par un mémoire distinct, est irrecevable. 
 19. En second lieu, pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de Mme F au titre des années 2013, 2014 et 2015, l'administration s'est fondée sur le caractère répété des manquements aux obligations déclaratives auxquelles elle était soumise, sur le nombre de pièces justificatives manquantes et sur l'importance des dépenses à caractère personnel qu'elle avait prises en compte dans ses dépenses professionnelles, ce qui avait déjà été constaté lors de deux précédentes vérifications de comptabilité. L'administration établit ainsi l'intention de la contribuable d'éluder l'impôt.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme F est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier ne lui a pas accordé une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2015 et des pénalités correspondantes, à raison de la somme de 257,64 euros imposée au titre de l'année 2013 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de l'année 2013 et de la somme de 3 409,79 euros imposée au titre de l'année 2015 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.  
 Sur les frais liés au litige : 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à Mme F au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  La base de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales assignés à Mme F est réduite de la somme de 257,64 euros au titre de l'année 2013 et de la somme de 3 409,79 euros au titre de l'année 2015. 
 Article 2 : Mme F est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2015, et des pénalités y afférentes, correspondant à cette réduction des bases d'imposition. 
 Article 3 : Le jugement n° 1904405 du 12 avril 2021 du tribunal administratif de Montpellier est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme F est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023. 
 La rapporteure, 
 V. HLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL023115