CAA31 · 1ère chambre — 30 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'années 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1904410 du 17 mai 2021, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement intervenu en cours d'instance et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 12 juillet 2021 sous le n° 21MA02689 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL02689 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 19 février 2023, M. C, représenté par Me Phan, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) d'annuler les décisions de rejet de ses trois réclamations préalables en date des 29 janvier 2019, 21 mars 2019 et 13 juin 2019, ainsi que le titre de perception du 12 décembre 2018 ; 
 3°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré de ce qu'il a fait l'objet d'une double vérification de sa situation fiscale personnelle au titre de l'année 2016 ; 
 - le jugement attaqué est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de répondre au moyen tiré du caractère injustifié du rehaussement opéré dans la catégorie des traitements et salaires ; 
 - le jugement attaqué est irrégulier dès lors qu'il est insuffisamment motivé en ce qui concerne la remise en cause du report de réduction d'impôt pour souscription en numéraire au capital de petites et moyennes entreprises ; 
 - le jugement attaqué est irrégulier dès lors que les premiers juges ont procédé d'office à une substitution de motif pour justifier la remise en cause de la réduction d'impôt pour souscription au capital de petites et moyennes entreprises ;  
 - la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration ne lui a pas communiqué, avant la mise en recouvrement des impositions, les renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle s'est appuyée pour fonder l'imposition ainsi qu'une copie de la proposition de rectification du 8 mars 2017 ; 
 - l'administration ne justifie pas du rehaussement de ses pensions de retraite en se bornant à faire valoir les montants déclarés par les organismes de retraite ;  
 - la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-10 n° 220 indique des règles applicables en matière de charge de la preuve ; 
 - il remplissait les conditions pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu à raison de la souscription en numéraire au capital de petites et moyennes entreprises et a produit les justifications en ce sens ;  
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'aucun des moyens n'est fondé.  
 Par ordonnance du 1er février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 20 février 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
  Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2018-727 du 10 août 2018, notamment son article 12 ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2016, à l'issue duquel l'administration lui a notifié des rehaussements de ses revenus imposables et la remise en cause de réductions d'impôt. Il relève appel du jugement du 17 mai 2021 du tribunal administratif de Montpellier, en tant qu'après avoir prononcé un non-lieu à statuer, il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. En premier lieu, en se bornant à alléguer qu'" il y a eu double contrôle sur chacune des années, sur les mêmes origines et les mêmes motifs " le requérant ne peut être regardé comme ayant soulevé un moyen, alors même que le tribunal aurait visé cette allégation. Ainsi, l'absence de réponse à celle-ci n'entache pas le jugement d'irrégularité et le moyen ainsi soulevé par M. C doit être écarté. 
 3. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient le requérant, le tribunal a suffisamment répondu, au point 9 du jugement attaqué, au moyen tiré de ce qu'il remplissait les conditions pour bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu à raison de la souscription en numéraire au capital de petites et moyennes entreprises. Le moyen doit être écarté. 
 4. En troisième lieu, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 6 juin 2018, que l'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt pour souscription au capital de petites et moyennes entreprises prévue à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts au motif que l'intéressé n'avait fourni aucun document justifiant du versement de la somme de 150 000 euros, en particulier l'état individuel visé à l'article 46 AI bis de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'en relevant, au point 9 du jugement attaqué, le défaut de production de ce document, les premiers juges auraient procédé d'office à une substitution de motif. Le moyen doit être écarté. 
 5. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que le requérant avait soulevé, dans son mémoire introductif d'instance, le moyen, qui n'était pas inopérant, tiré du caractère injustifié de la rectification du montant imposable de ses pensions de retraite. En omettant de répondre à ce moyen, les premiers juges ont entaché d'irrégularité le jugement attaqué en tant qu'il statue sur ce chef de rehaussement.  
 6. Il résulte de ce qui précède que le jugement du 17 mai 2021 doit être annulé dans cette seule mesure. Par suite, il y a lieu de se prononcer immédiatement par la voie de l'évocation sur les conclusions aux fins de décharge des impositions assises du chef du rehaussement dans la catégorie des traitements et salaires et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus des conclusions de la requête. 
 Sur l'instruction de la réclamation préalable : 
 7. Les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé des impositions. Par suite, le défaut d'indication, dans la décision du 13 juin 2019 rejetant la troisième réclamation préalable du requérant, des coordonnées de l'interlocuteur départemental et du conciliateur fiscal, et le défaut de numérotation des pages de ce document ne peuvent, en tout état de cause, être utilement invoqués. Est également sans incidence, l'allégation selon laquelle la décision de rejet de la réclamation préalable du requérant mentionnerait, à tort, une vérification de comptabilité de la société Geophone Data. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 8. En premier lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même livre. Dès lors que le requérant a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, il ne peut se prévaloir du bénéfice d'une telle garantie. 
 9. En deuxième lieu, la proposition de rectification a été notifiée au requérant  antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 10 août 2018, qui a étendu aux contribuables ayant fait l'objet d'un contrôle sur pièces la possibilité de saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales. Le requérant ne peut donc utilement se prévaloir du défaut de mention de cette garantie dans la proposition de rectification. En outre, la circonstance que cette proposition de rectification a été établie sur un formulaire mis à jour en juin 2017 est en elle-même dépourvue de toute incidence sur la régularité de la procédure. Enfin, le requérant, qui a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ne peut utilement invoquer les dispositions du livre des procédures fiscales instituant un débat oral et contradictoire. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 
 11. Il résulte de l'instruction que la réponse du 19 septembre 2018 aux observations du contribuable indique les motifs pour lesquels l'administration a maintenu la remise en cause du report sur le revenu de l'année 2016 de la réduction d'impôt revendiquée à raison de la souscription en 2012 au capital de la société Geophone Data. Cette réponse fait référence à la proposition de rectification du 8 mars 2017, qui a été régulièrement notifiée à la dernière adresse connue du requérant, lequel ne peut utilement se prévaloir, dans la présente instance, de ce que La Poste n'aurait pas fait suivre son courrier. Cette réponse indique également les motifs pour lesquels l'administration a maintenu le rehaussement opéré dans la catégorie des traitements et salaires à raison de la réintégration de pensions de retraite. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 12. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (). Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Cette obligation ne s'étend pas aux informations fournies annuellement par des tiers à l'administration et au contribuable conformément aux dispositions du code général des impôts. 
 13. Aux termes de l'article 88 du code général des impôts : " Toute personne physique et morale payant des pensions ou rentes viagères est tenue de déclarer les sommes versées et de fournir les indications relatives aux titulaires de ces pensions ou rentes. / Cette déclaration est souscrite auprès de l'administration fiscale, au plus tard le 31 janvier de l'année civile suivant celle au cours de laquelle ces sommes ont été versées ". 
 14. D'une part, les organismes débiteurs de pensions de retraite sont, en vertu de l'article 88 du code général des impôts, tenus de fournir chaque année à l'administration les informations sur le montant des pensions de retraite qu'ils versent. Par suite, l'administration n'était tenue ni d'indiquer au requérant la teneur et l'origine des informations reçues de la part des organismes qui lui ont versé des pensions de retraite, ni, a fortiori, de les lui communiquer à sa demande avant la mise en recouvrement des impositions. D'autre part, il résulte de l'instruction que, pour remettre en cause le report sur les revenus de l'année 2016 de la réduction d'impôt revendiquée à raison de la souscription en numéraire au capital de la société Geophone Data, l'administration ne s'est pas appuyée sur des renseignements et documents obtenus de tiers, mais sur le constat, fait par elle-même au cours d'un contrôle portant sur les années 2013 à 2015,  que le requérant ne justifiait pas avoir souscrit au capital de cette société en 2012. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'imposaient pas à l'administration d'adresser au requérant la copie de propositions de rectification qui lui avaient été régulièrement notifiées au titre de périodes antérieures. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne le rehaussement dans la catégorie des traitements et salaires : 
 15. En premier lieu, aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. () ". 
 16. Il résulte de l'instruction que le requérant a déclaré, au titre de l'année 2016, des pensions de retraite pour un montant de 31 266 euros. De leur côté, les organismes de retraite débiteurs de pensions au profit du requérant (Agira retraite des cadres, Agira retraite des salariés, Carsat Rhône-Alpes et MSA Ain Rhône) ont déclaré, sur le fondement de l'article 88 du code général des impôts, lui avoir versé des pensions pour un montant imposable total de 42 901 euros. En conséquence, l'administration a notifié au requérant un rehaussement d'un montant de 11 635 euros. Pour contester ce rehaussement, le requérant soutient qu'il a déclaré les montants effectivement portés au crédit de son compte bancaire par ces organismes et évoque les éventuelles erreurs commises par eux, sans d'ailleurs produire les bulletins de pension de retraite qui lui ont été adressés par chacun des organismes susmentionnés ni même les relevés de ses comptes bancaires. Par suite, l'administration était fondée à rehausser les revenus de l'intéressé à hauteur de 11 635 euros. 
 17. En second lieu et en tout état de cause, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-10, n° 220, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. 
 En ce qui concerne la remise en cause de la réduction d'impôt pour souscription en numéraire au capital de petites et moyennes entreprises : 
 18. Aux termes de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. 1° Les contribuables domiciliés fiscalement en France peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt sur le revenu égale à 18 % des versements effectués au titre de souscriptions en numéraire réalisées dans les mêmes conditions que celles prévues aux 1 et 2 du I de l'article 885-0 V bis. () II. () / La réduction de l'impôt dû procurée par le montant de la réduction d'impôt mentionnée au I qui excède le montant mentionné au premier alinéa du 1 de l'article 200-0-A peut être reportée sur l'impôt sur le revenu dû au titre des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement. Pour la détermination de cet excédent au titre d'une année, il est tenu compte de la réduction d'impôt accordée au titre des versements réalisés au cours de l'année concernée et des versements en report mentionnés au deuxième alinéa du présent II ainsi que des reports de la réduction d'impôt constatés au titre d'années antérieures. () ". Aux termes de l'article 46 AI bis de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. 1. Lorsqu'un contribuable souscrit au capital d'une société remplissant les conditions prévues au 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts et dont les titres ne sont pas admis aux négociations sur un marché d'instruments financiers français ou étranger, cette société lui délivre un état individuel qui mentionne : / a) L'objet pour lequel il est établi : application de l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts ; / b) La raison sociale, l'objet social et le siège social de la société ; / c) L'identité et l'adresse du souscripteur ; / d) Le nombre des titres souscrits, le montant et la date de leur souscription ; / e) La date et le montant des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital. () ". 
 19. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le requérant a mentionné, dans sa déclaration de revenus de l'année 2016, le versement d'une somme de 150 000 euros au titre de la souscription au capital de la société Apiserv. En réponse à une demande d'éclaircissement, il a indiqué qu'en réalité cette somme avait été souscrite en 2012. L'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. Le requérant, auquel il appartenait de fournir tous éléments en sa seule possession permettant de justifier le bénéfice de la réduction d'impôt revendiquée, ne produit aucun élément attestant de sa souscription au capital de la société Apiserv, à quelque date que soit. Par conséquent, l'administration était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt dont s'était prévalu le requérant. 
 20. En second lieu, il résulte de l'instruction que le requérant a mentionné, dans sa déclaration de revenus de l'année 2016, le versement d'une somme de 396 000 euros au titre de la souscription au capital de la société Geophone Data en 2012. L'administration a remis en cause le report sur les revenus de l'année 2016 de la réduction d'impôt dont s'était prévalu le requérant, au motif qu'il n'avait pas justifié de la réalité de ce versement en 2012. Le requérant ne justifie pas de sa souscription au capital de la société Geophone Data pour un tel montant en 2012 en se bornant à produire le bilan simplifié de cette société, dont il était le gérant, faisant état d'un capital social de 400 000 euros et le procès-verbal des délibérations de l'assemblée générale ordinaire du 30 juin 2013 indiquant que " la collectivité des associés prend acte de l'augmentation de capital effectuée le 26 décembre 2012 portant celui-ci de 8 000 euros à 400 000 euros ". Alors que d'ailleurs l'administration avait déjà remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt à raison de la souscription au capital de la société Geophone Data au titre d'années antérieures sans que le requérant ne le conteste devant la juridiction administrative, il n'est pas fondé à se prévaloir de l'absence de décision passée en force de chose jugée sur cette remise en cause. Par conséquent, l'administration était fondée à remettre en cause le report de réduction d'impôt dont s'était prévalu le requérant. 
 Sur les pénalités : 
 21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 22. Il résulte de l'instruction que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle le requérant a été assujetti au titre de l'année 2016 du chef de la remise en cause, d'une part, de la réduction d'impôt à raison de la souscription au capital de la société Apiserv en 2016 et, d'autre part, du report de réduction d'impôt à raison de la souscription au capital de la société Geophone Data en 2012 a été assortie de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts. Contrairement à ce que soutient le requérant, la cotisation d'impôt assise du chef du rehaussement de ses revenus dans la catégorie des traitements et salaires n'a pas été assortie de cette majoration. 
 23. S'agissant de la remise en cause du report de réduction d'impôt à raison de la souscription au capital de la société Geophone Data, le ministre fait valoir que le requérant ne pouvait ignorer qu'il n'était pas en mesure de justifier du versement en 2012 d'une somme de 396 000 euros au capital de cette société, dès lors que le bénéfice de cette réduction d'impôt avait été remis en cause à l'issue d'un précédent contrôle, faute pour le requérant d'avoir justifié du versement. Ce faisant, le ministre établit la volonté du requérant d'éluder l'impôt. S'agissant de la remise en cause de la réduction d'impôt à raison de la souscription au capital de la société Apiserv, le ministre établit également la volonté du requérant d'éluder l'impôt, en faisant valoir que, eu égard au précédent litige à propos de la société Geophone Data, c'est en toute connaissance de cause qu'il a revendiqué le bénéfice d'une réduction d'impôt à raison d'un versement dont il savait ne pas être en mesure de justifier.  
 24. Il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé, d'une part, à demander la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu encore en litige assise du chef du rehaussement dans la catégorie des traitements et salaires et des pénalités correspondantes et, d'autre part, à soutenir que c'est à tort que,  par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition encore en litige assise du chef de la remise en cause de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 terdecies-0 A du code général des impôts ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 25. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à M. C, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er :  Le jugement n° 1904410 du 17 mai 2021 du tribunal administratif de Montpellier est annulé en tant qu'il a refusé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. C a été assujetti au titre de l'année 2016 du chef du rehaussement de ses revenus dans la catégorie des traitements et salaires et des pénalités correspondantes.  
 Article 2 : La demande encore en litige présentée par M. C devant le tribunal administratif de Montpellier ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 V. BLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL02689