CAA31 · 1ère chambre — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'association Le Pied à l'Etrier a demandé au tribunal administratif de Montpellier d'annuler pour excès de pouvoir la décision du 5 juin 2019 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de l'Aude a pris position en ce sens que son activité devait être soumise aux impôts commerciaux. 
 Par un jugement n° 1904110 du 31 mai 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2021 sous le n° 21MA03040 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 21TL03040 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et deux mémoires complémentaires enregistrés le 1er décembre 2021 et le 31 janvier 2022, l'association Le Pied à l'Etrier, représentée par Me Drevet-Lapassade, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) d'annuler pour excès de pouvoir la décision du 5 juin 2019 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le rescrit du 5 juin 2019 est susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir, compte tenu de ses effets notables autres que fiscaux ; 
 - elle remplit les critères de non-lucrativité dès lors que sa gestion est désintéressée, qu'elle ne se trouve pas en situation de concurrence et qu'elle n'exerce pas son activité dans des conditions similaires à celles d'entreprises commerciales ; 
 - le collège de second examen a fondé sa décision sur une doctrine qui n'est pas applicable dès lors qu'elle concerne la taxe sur la valeur ajoutée et qu'elle n'a pas été publiée depuis 2013. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que l'association requérante est en situation de concurrence avec d'autres lieux de vie et d'accueil ayant la nature d'organismes à but lucratif. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'action sociale et des familles ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Cherrier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Drevet-Lapassade pour l'association Le Pied à l'Etrier. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association Le Pied à l'Etrier, dont le siège est situé à Arques (Aude), a demandé à l'administration fiscale, sur le fondement du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la reconnaissance de sa qualité d'" organisme d'intérêt général ", excluant son assujettissement aux impôts commerciaux. Par lettre du 12 novembre 2018, le directeur départemental des finances publiques de l'Aude a refusé de lui reconnaître cette qualité. Ce refus a été confirmé le 5 juin 2019 par le collège territorial de second examen. L'association Le Pied à l'Etrier fait appel du jugement du 31 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de la décision qui lui a été opposée le 5 juin 2019. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". L'article L. 80 B du même livre dispose que : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ". 
 3. Une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable dans les conditions prévues par les dispositions mentionnées au point 2 a, eu égard aux effets qu'elle est susceptible d'avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d'une décision. 
 4. En principe, une telle décision ne peut, compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet. 
 5. Il résulte de l'instruction que l'association Le Pied à l'Etrier a pour objet statutaire d'accueillir, encadrer et éduquer des jeunes en difficulté faisant l'objet d'un placement à la suite d'un jugement d'assistance éducative pour les aider à réintégrer une vie familiale et/ou professionnelle. Son activité, qui s'appuie en particulier sur l'environnement naturel où elle est située et sur la pratique du cheval, consiste en l'exploitation d'un lieu de vie et d'accueil tel que prévu par le III de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles et régi par les articles D. 316-1 et suivants du même code. A ce titre, elle bénéficie d'une autorisation délivrée par le département de l'Aude pour l'accueil de six jeunes âgés de 10 à 18 ans au moment de l'admission et ses frais de fonctionnement sont pris en charge par un forfait journalier fixé par les autorités de tarification et versé par ce département. Il est composé d'un forfait de base, plafonné à 14,5 fois la valeur horaire du salaire minimum de croissance par l'article D. 316-5 du code de l'action sociale et des familles, et d'un forfait complémentaire destiné à tenir compte de son projet éducatif particulier. Elle doit enfin transmettre chaque année au département un compte d'emploi relatif à l'utilisation des financements provenant des forfaits journaliers au titre de l'année précédente, dans l'objectif de fixer le montant du forfait journalier des années suivantes. Dans la mesure où la tarification décidée en 2018 couvre une période triennale, sans possibilité de révision, et fixe un forfait journalier à hauteur de 14,47 fois la valeur horaire du salaire minimum de croissance, proche du multiple plafond fixé par voie réglementaire, l'assujettissement de l'association aux impôts commerciaux, impliquant d'ailleurs la tenue d'une comptabilité commerciale, est de nature à conduire à un déséquilibre de son budget de fonctionnement ou à la remise en cause de son projet pédagogique spécifique, sans possibilité pour elle, au demeurant, dans le cas où le juge de l'impôt ferait ultérieurement droit à sa thèse, de revenir sur de tels effets. Dans ces conditions, la prise de position de l'administration, en réponse à la demande de l'association relevant du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour son assujettissement aux impôts commerciaux constitue une décision faisant grief à l'association Le Pied à l'Etrier et qui peut être déférée directement au juge de l'excès de pouvoir. 
 6. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif de Montpellier, la demande de l'association Le Pied à l'Etrier était recevable. Le jugement contesté est ainsi irrégulier et doit être annulé. 
 7. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par l'association Le Pied à l'Etrier devant le tribunal administratif de Montpellier. 
 Sur la légalité de la décision du 5 juin 2019 : 
 8. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. () sont passibles de l'impôt sur les sociétés () toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif () ". L'article 207 du même code dispose que : " 1. Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés : () 5° bis. Les organismes sans but lucratif mentionnés au 1° du 7 de l'article 261, pour les opérations à raison desquelles ils sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée () ". Selon l'article 261 de ce code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 7. (Organismes d'utilité générale) : () 1° quater Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans les lieux de vie et d'accueil mentionnés au III de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, conformément à leur objet () ". L'article 1447 du même code dispose que : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les personnes () morales () qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée () ". Selon l'article 1586 ter du même code : " I. - Les personnes physiques ou morales ainsi que les sociétés non dotées de la personnalité morale et les fiduciaires pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises () ". Aux termes enfin de l'article 1599 ter A du même code, dans sa rédaction applicable à la date de la décision attaquée : " 1. Il est établi une taxe, dite taxe d'apprentissage () 2. Cette taxe est due : () 2° Par les () associations () passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 () ". 
 9. Les associations ne sont exonérées de l'impôt sur les sociétés et de la contribution foncière des entreprises que si, d'une part, leur gestion présente un caractère désintéressé, et que, d'autre part, les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, elle reste exclue du champ de l'impôt sur les sociétés et de la cotisation foncière des entreprises si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre. 
 10. Il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, que la gestion de l'association Le Pied à l'Etrier présente un caractère désintéressé. Toutefois, il résulte également de l'instruction que, compte tenu de son objet statutaire, cette association accueille, pour une part substantielle, des mineurs domiciliés hors du département de l'Aude, permettant de regarder sa zone géographique d'attraction comme couvrant l'ensemble du territoire national. Il n'est pas sérieusement contesté qu'au moins 20 % des lieux de vie et d'accueil sont exploités en France par des organismes privés à but lucratif, ainsi qu'en témoigne l'existence, dans l'Aude, d'une société coopérative et participative constituée sous la forme de société commerciale. La seule circonstance que le projet éducatif retenu par l'association Le Pied à l'Etrier s'appuie sur la pratique de l'équitation, ainsi que celle du ski en dehors du lieu de vie habituel, favoriserait l'accueil de jeunes souffrant de troubles psychiques et justifie une prise en charge par un forfait journalier d'une valeur qui lui est propre, ne permet pas de considérer que les services qu'elle propose, qui relèvent d'un lieu de vie et d'accueil au sens du code de l'action sociale et des familles, n'étaient pas offerts, dans cette zone, en concurrence avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Enfin, l'association, qui ne répond pas à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché et qui ne s'adresse pas à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, n'exerce pas son activité dans des conditions particulières. Par suite, l'association Le Pied à l'Etrier ne satisfait pas aux critères de non-lucrativité auxquels est subordonné le bénéfice de l'exonération qu'elle sollicite. 
 11. La circonstance que le collège territorial de second examen s'est prévalu, dans sa décision, de cinq réponses ministérielles rendues en matière de taxe sur la valeur ajoutée, antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, dont l'article 69 a exonéré de cette taxe " Les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans les lieux de vie et d'accueil mentionnés au III de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, conformément à leur objet ", n'est pas de nature à entacher cette décision d'illégalité dès lors qu'il s'est borné à en déduire, conformément à la loi fiscale, que les associations exploitant des lieux de vie et d'accueil doivent être soumises aux impôts commerciaux. Enfin, contrairement aux allégations de la requérante, le collège ne s'est pas explicitement fondé sur l'instruction référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-30-20 du 12 septembre 2012, établie antérieurement avant l'entrée en vigueur de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012. 
 12. Il résulte de ce qui précède que l'association Le Pied à l'Etrier n'est pas fondée à demander l'annulation de la décision du 5 juin 2019. 
 Sur les frais liés au litige : 
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Le jugement n° 1904110 du tribunal administratif de Montpellier est annulé. 
 Article 2 : La demande présentée par l'association Le Pied à l'Etrier devant le tribunal administratif de Montpellier est rejetée. 
 Article 3 : Les conclusions de l'association Le Pied à l'Etrier au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Le Pied à l'Etrier et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. A  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°21TL03040