CAA78 · 1ère Chambre — 23 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par deux demandes, la société par actions simplifiée (SAS) Les Petites Canailles a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer, d'une part, le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 834 500 euros au titre des mois d'août et septembre 2016 et, d'autre part, la décharge du rappel de TVA de 655 215 euros auquel elle a été assujettie au titre de la période de janvier 2014 à novembre 2016.  
 Par un jugement n° 1710916, 1909213 du 11 février 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a joint ces deux demandes et les a rejetées. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 8 avril 2021, la SAS Les Petites Canailles, représentée par Me Berger-Picq et Me L'Herminé, avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer le remboursement d'un crédit de TVA de 834 500 euros au titre des mois d'août et septembre 2016 ainsi que la décharge du rappel de TVA d'un montant de 655 215 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les dépenses de travaux litigieuses présentent un lien direct et immédiat avec les prestations facturées à ses filiales, dès lors que le prix de ces travaux est répercuté dans les honoraires versés par les filiales à la holding ; 
 - à supposer même que ce lien n'existe pas, les dépenses de travaux doivent être considérées comme des frais généraux.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 août 2021 et le 13 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient les moyens soulevés par la SAS Les Petites Canailles ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pham, 
 - et les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Les Petites Canailles exerce une activité de gestion de crèches et détient des filiales exerçant une activité de garde d'enfants. Elle prend en location des locaux nus qu'elle sous-loue sans marge à ses filiales et exerce une activité économique de conseil et de gestion opérationnelle pour ces filiales dans le cadre de conventions d'assistance conclues avec ces dernières et moyennant des honoraires de 1 500 euros par an et par berceau. Elle prend en charge pour ses filiales les travaux d'aménagement des locaux réalisés à chaque ouverture de crèche et déduit la TVA correspondante. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2017 portant sur la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016 au terme de laquelle l'administration fiscale a mis à sa charge un rappel de TVA d'un montant de 655 215 euros au titre de cette période. Par ailleurs, avant le terme de la procédure de rectification contradictoire, la société requérante avait demandé le remboursement d'un crédit de TVA d'un montant total de 834 500 euros au titre des mois d'août et septembre 2016. Par une décision du 18 octobre 2017, l'administration fiscale a rejeté cette demande de remboursement. Par le jugement n° 1710916, 1909213 du 11 février 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a joint les deux demandes présentées par la SAS Les Petites Canailles, tendant d'une part, au remboursement de ce crédit de TVA de 834 500 euros au titre des mois d'août et septembre 2016 et, d'autre part, à la décharge du rappel de TVA de 655 215 euros au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, et les a rejetées. La SAS Les Petites Canailles relève appel de ce jugement. 
 2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe à la valeur ajoutée applicable à cette opération. ". Il résulte de ces dispositions, interprétées à la lumière de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006, que l'existence d'un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est, en principe, nécessaire pour qu'un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en amont soit reconnu à l'assujetti et pour déterminer l'étendue d'un tel droit. Le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant l'acquisition de biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées pour acquérir ceux-ci fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l'absence d'un tel lien, un assujetti est toutefois fondé à déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des biens et services en amont lorsque les dépenses liées à l'acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que telles, des éléments constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti. 
 3. Par un arrêt du 17 septembre 2017, C-132/16 " Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments " EOOD, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit qu'un assujetti a le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont pour une prestation de services consistant à construire ou à améliorer un bien immobilier dont un tiers est propriétaire, lorsque ce dernier bénéficie à titre gratuit du résultat de ces services et que ceux-ci sont utilisés tant par cet assujetti que par ce tiers dans le cadre de leurs activités économiques, dans la mesure où lesdits services n'excèdent pas ce qui est nécessaire pour permettre audit assujetti d'effectuer des opérations taxées en aval et où leur coût est inclus dans le prix de ces opérations. 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la SAS Les Petites Canailles a conclu avec ses filiales gestionnaires de crèches des conventions d'assistance portant sur les prestations ainsi décrites à l'article 1er de ces conventions : croissance et développement commercial (recherche de partenaires commerciaux, analyse des besoins du marché, conseil pour la définition de stratégie commerciale), organisation (assistance et conseils pour la définition et le suivi des projets d'implantation nouvelles, pour l'établissement et la mise en œuvre de procédures internes concernant l'organisation des fonctions administratives et commerciales et en matière financière et de gestion) et gestion opérationnelle (prise en charge des fonctions de direction commerciale, de la gestion du personnel, des ressources humaines et du recrutement). Si la société requérante soutient que les travaux d'aménagement litigieux se rattachent à la définition et au suivi des projets d'implantations nouvelles, cette dernière attribution est qualifiée par la convention d'assistance comme se rangeant parmi les compétences organisationnelles de la holding, et non ses compétences opérationnelles. Par suite, la définition et le suivi des projets d'implantations nouvelles ne peut impliquer la réalisation de travaux d'aménagement en l'absence d'aucune précision sur ce point dans la convention d'assistance. Il est par ailleurs constant que la société requérante, qui prend en location des locaux nus, les aménage et les sous-loue à ses filiales auxquelles elle refacture les loyers avec la TVA, sans marge, n'exerce aucune activité de location de locaux aménagés, de sorte que la réalisation de ces travaux d'aménagement ne fait pas l'objet d'une facturation distincte des prestations d'assistance. Par suite, il ne peut être considéré qu'il existe un lien direct et immédiat entre ces travaux d'aménagement et les opérations de conseil et d'assistance réalisées par la SAS Les Petites Canailles ouvrant droit à déduction, ni que les dépenses de travaux font partie du prix facturé par la société à ses filiales. 
 5. En second lieu, si la société requérante fait valoir, à titre subsidiaire, que la réalisation de travaux d'aménagement permet à ses filiales d'exploiter une crèche et donc d'avoir recours à ses prestations, de tels coûts ne peuvent pour autant être considérés comme entretenant un lien direct et immédiat avec son activité économique de holding animatrice. En outre, ces dépenses de travaux bénéficient à l'activité des filiales, qui ne seraient elles-mêmes pas fondées à déduire la TVA grevant ces travaux dès lors que leur activité est exonérée de TVA en application du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Enfin, ainsi qu'il a été relevé au point précédent, ces dépenses de travaux ne sont pas incluses dans la rémunération des prestations fournies par la société requérante. Il s'ensuit que la SAS Les Petites Canailles n'est pas fondée à soutenir que ces dépenses de travaux constituent des frais généraux ouvrant droit à déduction de TVA. 
 6. Il résulte de tout ce qui précède que la société Les Petites Canailles n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS Les Petites Canailles est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Les Petites Canailles et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 9 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Dorion, présidente, 
 M. Tar, premier conseiller, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2023. 
 La rapporteure, 
 C. PHAM La présidente, 
 O. DORIONLa greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,