CAA78 · 3ème Chambre — 23 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B D a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1900088 du 21 janvier 2021, le tribunal administratif de Versailles a prononcé la décharge partielle, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. D a été assujetti au titre des années 2013 et 2015, et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une ordonnance n° 2102391 du 30 avril 2021, la présidente du tribunal administratif de Versailles a transmis à la cour la requête de M. B D, enregistrée le 22 mars 2021 au greffe du tribunal. 
 Par cette requête, enregistrée au greffe de la cour le 3 mai 2021 et régularisée le 3 juin 2021, M. D, représenté par Me Dorascenzi, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. D soutient que : 
 - la proposition de rectification du 15 décembre 2018 est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales tant en ce qui concerne la qualification de revenus distribués que pour les frais de repas et de logement ; elle ne comporte aucune annexe ni de référence à la proposition de rectification de la société XP Trade ; 
 - les premiers juges ont méconnu le principe d'indépendance des procédures en s'appuyant sur des éléments issus du contrôle de la société XP Trade alors que la procédure d'imposition le concernant ne se fonde que sur la proposition de rectification du 15 décembre 2016, qui ne fait nullement référence à la proposition de rectification de la société XP Trade ; 
 - s'agissant de l'existence des revenus distribués, les frais de logement à  
 Rueil-Malmaison, qui n'est pas sa résidence principale mais un logement de fonction, sont des charges de l'entreprise et ne constituent pas des revenus distribués ; il en va de même des frais de repas, lesquels sont déductibles dès lors qu'il prend part à la production de l'entreprise en tant que conducteur de moto taxi et que cette fonction l'oblige à déjeuner dans des lieux éloignés de son domicile ; il est fondé à se prévaloir des doctrines administratives référencées 5 F-2542, n° 33, du 10 février 1999 et BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, n° 450, du 12 septembre 2012, qui admettent le caractère professionnel des dépenses supplémentaires supportées par les salariés qui sont tenus de prendre leurs repas dans des lieux éloignés de leur domicile ; ce principe ne s'oppose pas à celui de la déduction forfaitaire de 10 %, qui ne couvre pas ces frais ; les sommes qualifiées de revenus distribués constituent des avantages en nature et ne peuvent être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 
 - s'agissant du montant des revenus distribués, les rehaussements notifiés à la société XP Trade, dont découlent les revenus distribués, se rapportent aux exercices allant du 1er juillet au 30 juin de chaque année vérifiée, alors que la période d'imposition au titre de l'impôt sur le revenu est civile ; ainsi, la répartition des revenus distribués mis à sa charge au titre de la période vérifiée ne correspond pas à la disposition effective de ces sommes ; le tribunal a intégré les calculs de l'année 2012, prescrite, aux revenus distribués en 2013, en méconnaissance des principes de prescription et d'annualité de l'impôt ; 
 - s'agissant de l'appréhension des distributions, la charge de la preuve incombe à l'administration dès lors qu'elle n'a pas mis en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts ; cette justification ne saurait être implicite ; 
 - le montant du revenu global de chacune des années en cause retenu par le service est différent de celui imposé ; l'administration ne lui a fourni aucune explication sur ce point ; 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL XP Trade, qui exerce une activité de transport de personnes en taxi-moto, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2012 au 30 juin 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements d'impôt sur les sociétés. Par une proposition de rectification en date du 15 décembre 2016, elle a tiré les conséquences de ces rectifications au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux en ce qui concerne M. B D, pour les années 2013, 2014 et 2015, associé majoritaire et gérant de la société, qu'elle a regardé comme bénéficiaire des revenus distribués en tant que maître de l'affaire. M. D relève appel du jugement du 21 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 1er octobre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a prononcé, au bénéfice de M. D, un dégrèvement à concurrence d'une somme de 3 489 euros, en droits et pénalités, correspondant à la prise en compte de la rectification du montant du revenu global demandé par le requérant pour chacune des années en cause. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. L'administration peut satisfaire cette obligation en se référant à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, ou encore en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un précédent contrôle et qui a été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2016 comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Elle précise, d'une part, que le service a établi que la société XP Trade avait comptabilisé en charges déductibles de son résultat fiscal diverses dépenses personnelles incombant à M. D, telles que les frais de loyer de son habitation personnelle à Rueil-Malmaison, de repas individuels ainsi que d'autres frais, et, d'autre part, que M. D apparaît comme le bénéficiaire effectif des revenus réputés distribués, en application des dispositions combinées du 1° du 1 de l'article 109, de l'article 110 du code général des impôts et de l'article 47 de son annexe II, en tant que maître de l'affaire. Elle ajoute enfin que les sommes en cause sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Si le requérant soutient que la proposition de rectification qui lui a été adressée ne comporte aucune annexe et ne fait pas référence à la proposition de rectification de la société XP Trade, elle se réfère aux motifs retenus dans cette proposition de rectification, laquelle est elle-même suffisamment motivée et a été régulièrement notifiée au requérant. Ces éléments étaient suffisants pour permettre à M. D de formuler ses observations de façon entièrement utile. Enfin, la circonstance que le service vérificateur se serait refusé à faire état des échanges avec le vérificateur lors du débat oral et contradictoire et de la nature des investigations menées est sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification. Par suite, la proposition de rectification du 15 décembre 2016 satisfait aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 6. En second lieu, en raison du principe d'indépendance des procédures de rectification menées à l'encontre, d'une part, d'une société à responsabilité limitée et, d'autre part, de ses associés, les irrégularités de la procédure de redressement suivie à l'encontre de la société à responsabilité limitée, à les supposer établies, sont sans incidence sur l'imposition personnelle des associés au titre des revenus distribués entre leurs mains. En revanche, contrairement à ce que soutient le requérant, ce principe ne s'oppose pas à ce que les revenus regardés comme distribués entre ses mains se fondent sur des éléments relevés dans le cadre du contrôle de la société XP Trade, ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 En ce qui concerne l'existence des distributions : 
 8. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la société XP Trade, dont M. D est associé à hauteur de 70 %, a loué, à usage de bureau, pour les besoins de son exploitation, une partie de la résidence principale de ses parents, M. et Mme C D, située 11 rue des Myrtilles à Mennecy. Le siège social de la société est déclaré à cette même adresse et une imposition à la cotisation foncière des entreprises a été établie pour ce bureau. La société XP Trade comptabilise chaque année des charges de loyers, déduites de ses résultats, pour un montant de 10 800 euros. L'administration a toutefois relevé que la société avait également comptabilisé en charges déductibles, au titre de la période vérifiée, des loyers pour un appartement de 42 m2 situé à Rueil-Malmaison, alors qu'il ressort des termes du bail signé en juillet 2012 que cet appartement est à usage d'habitation principale et qu'il est occupé par le requérant, lequel déclare par ailleurs habiter, à titre personnel, à la même adresse que ses parents à Mennecy. En outre, aucune déclaration, ni à titre personnel, ni à titre professionnel, n'a été effectuée pour le local de Rueil-Malmaison. Si M. D soutient que la location de cet appartement constitue un logement de fonction en semaine lui permettant d'être proche de sa clientèle, de Paris et des aéroports, ainsi que de lui éviter des trajets et des frais de carburant, ce local n'a pas été loué dans l'intérêt de la société XP Trade mais dans le seul intérêt de son gérant, pour lui éviter ainsi que l'ont relevé les premiers juges des frais personnels de carburant et des temps de trajets. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a estimé que les sommes correspondant au montant des loyers, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, qui ne constituent pas des charges engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise, constituaient des revenus distribués entre les mains de M. D, en sa qualité d'unique maître de l'affaire, et imposées sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 9. Il résulte de l'instruction, d'autre part, que la société XP Trade a remboursé l'ensemble des frais de repas de M. D, qu'ils soient pris à titre individuel ou dans un cadre professionnel avec des relations d'affaires. L'administration a donc remis en cause les frais de repas individuels du gérant identifiés par l'examen des facturettes. Si M. D soutient qu'il s'agit de frais spécifiques à son activité professionnelle, non couverts par la déduction forfaitaire de 10 %, au motif qu'il est contraint, en tant que conducteur de moto taxi, de prendre ses repas dans des lieux éloignés de son domicile, il se réfère à tort aux règles de déduction des frais pour la détermination du revenu imposable à l'impôt sur le revenu, alors que la SARL XP Trade est une société commerciale soumises à l'impôt sur les sociétés et il n'apporte aucun élément de nature à justifier que lesdits frais revêtaient le caractère de dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession dans l'intérêt de la société. Enfin, M. D ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des doctrines administratives référencées 5 F-2542, n° 33, du 10 février 1999 et BOI-RSA-BASE-30-50-30-20, n° 450, du 12 septembre 2012, dans les prévisions desquelles il n'entre pas. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a regardé ces dépenses comme non déductibles et constitutives de revenus distribués entre les mains de M. D. 
 10. La société XP Trade n'ayant pas déclaré d'avantages en nature de manière explicite dans sa comptabilité, conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, M. D ne peut en tout état de cause soutenir que les frais de repas et de logement devaient être qualifiés d'avantages en nature. Dès lors, ces dépenses, constitutives de revenus distribués entre les mains de ce dernier, étaient imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 En ce qui concerne le montant des distributions :  
 11. M. D conteste le montant des revenus distribués au motif que les rehaussements notifiés à la société XP Trade, dont découlent les revenus distribués, se rapportent aux exercices allant du 1er juillet au 30 juin de chaque année vérifiée, alors que la période d'imposition au titre de l'impôt sur le revenu est civile. Toutefois, alors que la réalité des dépenses de loyers, de repas et autres charges personnelles n'est pas contestée par le requérant, les premiers juges ont retenu les montants avancés par M. D et rattaché ces dépenses aux dates de la mise à disposition effective du bénéficiaire des revenus regardés comme distribués. Contrairement à ce que soutient le requérant, le tribunal n'a pas intégré les calculs de l'année 2012, prescrite, aux revenus distribués en 2013, mais a pris en compte les dépenses constitutives de revenus distribués se rattachant à la seule année 2013.  
 En ce qui concerne l'appréhension des distributions : 
 12. Pour estimer que M. D devait être regardé comme le seul bénéficiaire de ces distributions en tant que maître de l'affaire, l'administration fiscale a relevé qu'il était l'unique gérant et associé principal de la société XP Trade avec 70 % des parts, que les frais étaient comptabilisés dans un compte identifié à son nom, que les factures étaient libellées en son nom et qu'il était directement bénéficiaire de certaines distributions. En l'absence de contestation sur ce point, M. D est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. L'administration n'était donc pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l'article 117 du code général des impôts, laquelle s'applique lorsque cette dernière n'est pas en mesure d'identifier avec certitude les bénéficiaires. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 14. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Elle doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 15. Pour assortir les rectifications de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance des sommes en cause et leur caractère répété, sur trois exercices, ainsi que la qualité de gérant de M. D, qui ne pouvait pas ignorer que ces dépenses lui incombaient personnellement. Ce faisant, l'administration doit, par suite, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, le versement d'une somme sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance à hauteur d'une somme de 3 489 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 7 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. ALa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,