CAA78 · 1ère Chambre — 10 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Atakor a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012.  
 Par ordonnance du 18 juin 2019, le premier vice-président du tribunal administratif de Melun a transmis le dossier de la demande de la société Atakor au tribunal administratif d'Orléans. 
 Par un jugement n° 1902150 du 12 avril 2021, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 10 juin 2021, la société Atakor, représentée par Me Messeca et Me Boisselier, avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de TVA en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le service a conclu à l'existence d'un établissement stable en France ; 
 - la cession de marque Continental Edison n'est pas assujettie à la TVA mais à des droits d'enregistrement, en application de la loi fiscale et de la doctrine BOI-ENR-DMTOM-10-30-10-20120912 n° 70 ;  
 - l'illégalité des rappels de TVA doit entraîner l'abandon des pénalités mises à sa charge.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Atakor ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 17 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 2 juin 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B,  
 - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL de droit luxembourgeois Atakor, dont le siège social est situé à Luxembourg, a pour objet la détention de marques et l'octroi de licences sur ces marques. Elle est gérée par M. D, dont la résidence principale est à Saint-Germain-des-Prés, en France. Une procédure de droit de visite et de saisie a été diligentée par l'administration fiscale, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, au domicile du gérant en France. Une vérification de comptabilité a été menée, portant sur la période du 17 mars 2011 au 31 décembre 2012, étendue au 31 mai 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). A l'issue de cette vérification, le service, estimant que la société disposait d'un établissement stable en France, à partir duquel elle exerçait une activité occulte, lui a notifié une proposition de rectification du 2 novembre 2016 l'assujettissant à des rappels de TVA au titre des années 2011 et 2012, afférents à deux contrats de concession de licence et de cession de la marque Continental Edison. Par jugement n° 1902150 du 12 avril 2021, dont la société relève appel, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté la demande de la société Atakor tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de TVA mis à sa charge au titre des années 2011 et 2012.  
 Sur le lieu des prestations : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle (). Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables () / 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur () ". Il résulte de ces dispositions, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées, en application de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58). Dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n'y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu'un rattachement au siège de l'activité économique du prestataire.   
 3. D'autre part, comme l'a jugé la Cour de justice des communautés européennes dans son arrêt du 28 juin 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06), la notion de siège de l'activité d'un assujetti pour les besoins de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée vise le lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de son activité. La détermination de ce lieu implique la prise en considération d'un faisceau d'indices relatifs à l'activité de l'assujetti, tels que le lieu de l'administration centrale et celui, habituellement identique, où il arrête sa politique générale. D'autres éléments tels que le domicile de l'assujetti, le lieu où il tient les documents administratifs et comptables en relation avec son activité et où se déroulent principalement les activités financières, notamment bancaires, liées à cette activité, peuvent également entrer en ligne de compte. 
 4. Il résulte de l'instruction que la société Atakor avait souscrit un contrat de domiciliation avec la société Fidalux, société luxembourgeoise. Elle n'établit, ni même n'allègue qu'elle employait des salariés au Luxembourg, ou que M. D, son gérant, effectuait des allers-retours fréquents à destination de ce pays. Par ailleurs, il ressort des termes d'un mail du 12 décembre 2012, émanant d'une personne travaillant de fait pour la société requérante, que les noms des interlocuteurs de la société Atakor ne sont pas connus par les employés de la société Fidalux, et que la société Atakor cherchait sciemment à dissimuler, dans ses courriers et déclarations, les numéros de téléphone français utilisés par ses employés. 
 5.  En outre, lors de la perquisition effectuée au domicile de M. D, à Saint-Germain-des-Prés, en France, l'administration fiscale a saisi de nombreux documents concernant la société Atakor, dont un timbre humide, le contrat de domiciliation de la société Atakor chez la société de domiciliation Fidalux, des contrats passés par la société Atakor et des demandes présentées par la société Atakor auprès de l'OHMI. Plusieurs de ces documents, émanant de la société Atakor, mentionnent Saint-Germain-des-Prés comme adresse ou lieu de rédaction, ainsi que des numéros de téléphone ou de photocopieurs français comme contacts. Il en était ainsi pour le contrat de cession de marques conclu entre la société Atakor et la société C Discount signé le 5 avril 2012 à Saint-Germain des Prés, pour deux demandes effectuées auprès de l'OHMI, pour des ordres de virement concernant le compte bancaire de la société Atakor envoyés les 2 décembre 2011, 25 mai 2012 et 26 juillet 2012 à la société Dexia Banque International, et le 26 février 2013 à la société Bemo Europe. Il a été saisi sur les ordinateurs de Mme Sonia Tissier, secrétaire comptable des sociétés Kaytech et Universal Multimédia, et de M. E A, salarié de ces mêmes sociétés, des dossiers au nom d'Atakor comportant les documents juridiques de cette société, ses relevés bancaires et ses tableaux de suivi bancaire, les documents de protection des marques détenues par elle, les contrats signés avec la société C Discount, des ordres de virement, des factures d'achat et de vente, des documents relatifs aux impôts et des documents comptables. Les correspondances figurant en annexes 15 et 16 de la proposition de rectification du 2 novembre 2016 montrent que M. A participait à la gestion de la société Atakor depuis la France, en se présentant comme " Deputy Director " sous l'adresse électronique c.A@atakor.lu et sous coordonnées téléphoniques françaises et que Mme C s'occupait de la gestion comptable, notamment en envoyant ses instructions à une employée de la société Fidalux qui se contentait de les exécuter.  
 6. Si la société Atakor fait valoir qu'elle ne pouvait avoir de personnel propre, dès lors que M. A et Mme C sont salariés des sociétés Kaytech et Universal Multimédia, il résulte de l'instruction que M. D était également gérant associé de ces deux sociétés, dont le siège social se situe en France. Cette position lui a permis d'assigner à ces deux salariés des tâches relatives à la gestion de la société Atakor, ainsi que le démontrent les mails dont ils sont les auteurs. 
 7. Au vu de ces éléments, l'administration fiscale était fondée à considérer que M. D, assisté de M. A et de Mme C, assurait intégralement à partir de son domicile en France la gestion de l'activité de la société Atakor à destination de clients français et que cet établissement était, sur la période vérifiée, permanent et apte à rendre possibles, tant du point de vue du personnel que de l'équipement technique, les prestations de service. Le domicile du requérant constituait ainsi le siège de l'activité de la société requérante. 
 8. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que les rappels en litige sont fondés sur deux contrats de licence de marques et de cession des droits intégrés à une marque liant la société requérante à la société C Discount, sise en France. En application des dispositions précitées du code général des impôts, le lieu des prestations de service est réputé se situer en France. 
 Sur l'assujettissement de la cession de marque Continental Edison à la TVA : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () / IV. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels () sont considérés comme des prestations de services (). Aux termes de l'article 719 du code général des impôts : " Les mutations de propriété à titre onéreux de fonds de commerce ou de clientèles sont soumises à un droit d'enregistrement () ".  
 10. La cession d'une marque exploitée entraînant non seulement la cession de la marque, mais aussi de la clientèle qui y est attachée, s'analyse comme la vente d'une universalité de biens qui doit être soumise aux droits d'enregistrement. A l'inverse, la cession isolée de l'un des éléments d'un fonds de commerce, telle une marque, n'est pas assimilable à la cession d'une universalité de biens et entre dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée défini par les dispositions précitées du I et du IV de l'article 256 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de l'instruction que, par un contrat de licence de marques conclu le 19 août 2009, la société Groupe D K et S (devenue société Kaytech) a concédé l'exploitation commerciale des marques Continental Edison pour le territoire européen à la SA C Discount, en contrepartie d'une redevance équivalente à 2 % du chiffre d'affaires total hors taxes facturé et encaissé par le licencié. Ce contrat prévoyait qu'à l'issue d'une période de trois ans, la société C Discount pourra exercer son option d'achat et acquérir lesdites marques. Par un contrat du 1er février 2011, la société Atakor a acquis auprès de la société Groupe D K et S l'intégralité des droits de propriété et de jouissance de marques commerciales, dont la marque " Continental Edison ". Par un contrat du 5 avril 2012, la société Atakor a cédé à la société C Discount les droits intégrés aux marques Continental Edison, pour la somme de 3 500 000 euros. La société Atakor soutient que la somme de 3 500 000 euros, issue d'une cession de marques qu'elle exploitait par le biais de la licence de marques concédée, ne pouvait être assujettie à la TVA. 
 12. La marque Continental Edison a été créée le 2 juillet 2009, peu de temps avant la signature du contrat de licence de marques avec la société C Discount, intervenue le 15 août 2009. Par suite, la société Groupe D K et S n'a pu, en un mois et demi, créer une clientèle attachée à cette marque, qu'elle aurait été susceptible de céder. Si la société requérante soutient qu'elle doit être considérée comme ayant exploité la marque Continental Edison par le biais de cette licence de marques concédée à la société C Discount, l'existence d'une telle exploitation n'emporte pas nécessairement la création par elle d'une clientèle qu'elle serait susceptible de céder à la société C Discount. Du fait qu'elle était signataire de la licence de marques Continental Edison depuis sa création, la société C Discount, qui exploitait directement cette marque, était la seule en mesure de créer cette clientèle, si bien qu'elle n'avait pas à la racheter. D'ailleurs, les termes du contrat de cession du 5 avril 2012, qui ne mentionnent aucunement une cession de clientèle, confirment que ce contrat porte exclusivement sur la propriété des marques Continental Edison. 
 13. Il en résulte que le moyen tiré de ce que la cession de marque litigieuse ne pouvait faire l'objet de rappels de TVA en application de la loi fiscale doit être écarté. 
 En ce qui concerne la doctrine : 
 14. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". La société Atakor invoque, sur le fondement de ces dispositions, le paragraphe du BOI-ENR-DMTOM-10-20-30-20120912 n° 70 qui dispose : " La cession d'une marque de fabrique, de commerce ou de service exploitée doit être soumise aux droits d'enregistrement dans les conditions prévues à l'article 719 du CGI, à l'exclusion de la TVA. / Il en est ainsi, même si l'exploitation de la marque n'est pas effectuée par le propriétaire lui-même, mais a été concédée temporairement à un tiers (Cour de cassation [Cass.], req. 7 mai 1945, société Crédit-Publicité). ". 
 15. La société Atakor ne peut se prévaloir du premier alinéa de l'article L. 80 A précité, en l'absence de rehaussement d'impositions antérieures. Elle ne peut non plus soutenir qu'elle a appliqué la doctrine dont elle se prévaut, dès lors qu'elle n'a pas déclaré son activité occulte et n'a pas payé de droits d'enregistrement lors de la signature du contrat de cession de marques.  
 16. Il s'ensuit que le moyen tiré de la doctrine doit être écarté. 
 Sur les pénalités :  
 17. La société Atakor sollicite la décharge des pénalités par voie de conséquence de la décharge des rappels de TVA afférents. Il résulte de ce qui précède qu'il n'y a pas lieu de décharger les pénalités mises à sa charge. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la société Atakor n'est pas fondée à se plaindre de ce que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Atakor est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Atakor et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 16 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Beaujard, président de chambre, 
 Mme Dorion, présidente assesseure, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 C. B Le président, 
 P. BEAUJARD 
 La greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,