TA44 · 4ème Chambre — 27 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 28 février 2019, 17 décembre 2019 et 19 février 2021, M. et Mme A B, représentés C, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - le régime de la réduction d'impôt dite " Malraux " est un régime optionnel non exclusif par nature, l'option pouvant ne porter que sur une partie des dépenses éligibles au dispositif, ainsi que le confirment les dispositions de l'article 46 AZC de l'annexe III au code général des impôts ; il est loisible au contribuable de choisir les dépenses pour lesquelles il entend demander la réduction d'impôt en cause et celles, bien qu'éligibles à ce dispositif, qu'il entend porter en déduction de ses revenus fonciers en application du régime de droit commun prévu par l'article 31 du code général des impôts ;  
 - si des exclusions légales ont été prévues par le V de l'article 199 tervicies du code général des impôts, cela démontre que, par principe, le dispositif " Malraux " n'est pas exclusif pour un même immeuble ;  
 - le plafonnement de 100 000 euros prévu au III de l'article 199 tervicies du code général des impôts ne s'applique que pour le calcul de la réduction d'impôt ; il ne constitue pas un plafond global de dépenses indépendamment de leur mode de prise en compte au titre de cette réduction ou des conditions de droit commun ;  
 - les charges déduites des revenus fonciers devaient être prises en compte au titre des revenus fonciers dans les conditions de droit commun et non pas intégrées aux sommes prises en compte pour le calcul de la réduction d'impôt " Malraux " à défaut d'option pour ce régime dérogatoire ; 
 - les débats parlementaires relatifs au premier projet de loi non retenu et l'exposé des motifs relatif à l'article 199 tervicies du code général des impôts confirment le caractère non exclusif du dispositif actuel ; 
 - le paragraphe 160 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-200-30 et publiée le 28 décembre 2015, qui prévoit que les dépenses qui dépasseraient le plafond annuel de 100 000 euros ne pourraient faire l'objet d'une déduction au titre des revenus fonciers, est illégal et procède d'une réécriture de la loi contraire à l'intention du législateur ; ils entendent également se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 250 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-200-10 et publiée le 5 juillet 2013 ainsi que du paragraphe 10 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-200-50 publiée le 5 juillet 2013 ;  
 - le commentaire figurant dans la Revue de droit fiscal paru à l'occasion de l'adoption de la loi créant le dispositif " Malraux " n'exclut pas la possibilité de déduire des revenus fonciers dans les conditions de droit commun celles des dépenses qui n'ont pas ouvert droit à réduction d'impôt en raison de l'application du plafond de 100 000 euros ; 
 - ils entendent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des énonciations d'une proposition de rectification adressée à un autre contribuable. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 septembre 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Thierry, conseillère, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Rivière, représentant M. et Mme B. 
 Une note en délibéré, présentée pour M. et Mme B C, a été enregistrée le 6 janvier 2022.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme A B ont acquis, le 31 décembre 2012, un lot au sein d'un ensemble immobilier situé dans un secteur sauvegardé de Nantes (Loire-Atlantique) pour lequel des travaux de restauration immobilière ont été engagés au cours des années 2014 et 2015. Ils ont, d'une part, s'agissant de leur quote-part des dépenses de réparation et d'entretien effectuées sur les parties intérieures de cet ensemble immobilier, opté pour le bénéfice de la réduction d'impôt dite " Malraux " prévue par l'article 199 tervicies du code général des impôts pour les années 2014 et 2015 et, d'autre part, s'agissant de leur quote-part des dépenses de réparation et d'entretien effectuées sur les parties extérieures de ce bien, entendu opter, par l'inscription des dépenses correspondantes en ligne 444 de leurs déclarations 2044 S des années 2014 et 2015, pour la réduction d'impôt dite " Malraux ancien ". A la suite d'un contrôle sur pièces, par une proposition de rectification en date du 28 novembre 2017, l'administration fiscale a remis en cause, pour ces deux années, la réduction d'impôt " Malraux ancien " dont ils ont bénéficié au titre des travaux de restauration immobilière relative aux parties extérieures du bien, laquelle ne leur était pas applicable, a globalisé l'ensemble des dépenses réalisées sur l'immeuble concerné en les comptabilisant toutes sous le nouveau dispositif de la réduction d'impôt " Malraux " pour des montants totaux de 102 966 euros en 2014 et de 108 873 euros en 2015 et les a soumises au plafonnement de 100 000 euros par an prévu par les dispositions du III de l'article 199 tervicies du code général des impôts. Il en est résulté des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par des observations présentées par courrier du 25 janvier 2018, M. et Mme B ont indiqué à l'administration fiscale qu'ils avaient déclaré par erreur les montants des dépenses d'entretien et de réparation des parties extérieures de l'ensemble immobilier sur la ligne des dépenses éligibles au dispositif " Malraux ancien " et qu'en réalité ils entendaient déduire ces dépenses selon le régime de droit commun des revenus fonciers. Par sa réponse aux observations du contribuable en date du 14 mai 2018, l'administration fiscale a maintenu les impositions litigieuses. M. et Mme B ont demandé en vain la réduction des suppléments d'imposition en cause, par une réclamation préalable du 8 novembre 2018, rejetée le 16 janvier 2019. M. et Mme B demandent au tribunal la réduction des impositions litigieuses.  
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 199 tervicies du code général des impôts : " I. ' Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des dépenses qu'ils supportent en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti : / 1°-situé dans un secteur sauvegardé créé en application du I de l'article L. 313-1 du code de l'urbanisme () / II. ' Les dépenses mentionnées au I s'entendent des charges énumérées aux a, a bis, b, b bis, c et e du 1° du I de l'article 31, des frais d'adhésion à des associations foncières urbaines de restauration, ainsi que des dépenses de travaux imposés ou autorisés en application des dispositions législatives ou réglementaires relatives aux secteurs, quartiers, zones ou aires mentionnés respectivement aux 1°, 2°, 3° et 4° du I () / III. ' La réduction d'impôt est égale à 22 % du montant des dépenses mentionnées au II, retenues dans la limite annuelle de 100 000 €. / Ce taux est porté à 30 % lorsque les dépenses sont effectuées pour des immeubles situés dans un secteur sauvegardé créé en application du I de l'article L. 313-1 du code de l'urbanisme () / V. ' Un contribuable ne peut, pour un même local ou une même souscription de parts, bénéficier à la fois de l'une des réductions d'impôt prévues aux articles 199 decies E à 199 decies G, 199 decies I ou 199 undecies A et des dispositions du présent article. / Lorsque le contribuable bénéficie à raison des dépenses mentionnées au I de la réduction d'impôt prévue au présent article, les dépenses correspondantes ne peuvent faire l'objet d'aucune déduction pour la détermination des revenus fonciers. () ". 
 3. Il résulte des dispositions précitées de l'article 199 tervicies du code général des impôts que le législateur a entendu exclure de la déduction de droit commun l'ensemble des dépenses, quel que soit leur montant, entrant dans la catégorie de celles prises en compte pour la réduction d'impôt prévue par l'article 199 tervicies, et n'a autorisé la déduction selon le régime de droit commun des dépenses engagées dans le cadre d'une opération de restauration qu'à condition que celles-ci n'aient pas été éligibles, en raison de leur objet, pour le calcul de la réduction. 
 4. Il est constant que les dépenses de réparation et d'entretien engagées pour la restauration des parties extérieures de l'ensemble immobilier en cause sont éligibles, en raison de leur objet, à la réduction d'impôt dite " Malraux " au même titre que les dépenses de restauration portant sur les parties intérieures de cet ensemble immobilier pour lesquelles les requérants ont sollicité ladite réduction d'impôt. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir qu'ils seraient en droit d'opter pour ladite réduction d'impôt pour une fraction seulement des dépenses de restauration de l'ensemble immobilier, l'autre fraction des dépenses pouvant être portée, selon leur choix et dans les proportions qu'il leur serait loisible de fixer, en déduction de leurs revenus fonciers selon le régime de droit commun. Au surplus, ils ne sont pas davantage fondés à soutenir que, s'ils sont seulement en droit de bénéficier de ladite réduction d'impôt à hauteur de 100 000 euros de l'ensemble des dépenses de restauration qu'ils ont supportées, en vertu du III de l'article 199 tervicies du code général des impôts, le reliquat des dépenses engagés par eux dont le montant dépasse ce plafond, soit 2 966 euros pour l'année 2014 et 8 873 euros pour l'année 2015, peut être déduit de leurs revenus fonciers dans les conditions de droit commun dès lors que ce reliquat est constitué de dépenses éligibles à la même réduction d'impôt au titre de la même année et de la même construction. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit soumettre les dépenses en cause, d'un montant de 51 718 euros au titre de l'année 2014 et de 67 989 euros au titre de l'année 2015, à la réduction d'impôt dite " Malraux " au même titre que les dépenses de réparation et d'entretien ayant porté sur les parties intérieures de l'ensemble immobilier, dans la limite de 100 000 euros par an, et refuser à M. et Mme B la déduction de ces sommes de leurs revenus fonciers.   
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 5. En premier lieu, les requérants ayant été imposés sur la base et conformément aux dispositions de la loi fiscale, ils ne sauraient utilement se prévaloir de l'illégalité de l'interprétation de ladite loi contenue dans la doctrine administrative. A supposer qu'ils aient, au contraire, entendu se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative, dont au demeurant ne font pas partie les commentaires publiés dans les revues spécialisées en matière de droit fiscal, un tel moyen ne peut qu'être écarté, dans la mesure où le paragraphe 160 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-200-30 publiée le 28 décembre 2015,  le paragraphe 250 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-200-10 publiée le 5 juillet 2013 et enfin, le paragraphe 10 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-200-50 publiée le 5 juillet 2013 ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui a été dit aux points 2 à 4 ci-dessus. Par suite, ils ne sont pas fondés à demander, sur le fondement de ces énonciations, que les dépenses éligibles à la réduction d'impôt mais non prises en compte soient déduites de leurs revenus fonciers dans les conditions de droit commun au motif qu'elles excèdent le plafond de 100 000 euros prévu au III dudit article, ni davantage au motif qu'ils ont préféré opté, pour une fraction de ces dépenses, pour la déduction de leurs revenus fonciers. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". Peuvent se prévaloir de cette garantie, pour faire échec à l'application de la loi fiscale, les contribuables qui se trouvent dans la situation de fait sur laquelle l'appréciation invoquée a été portée ainsi que les contribuables qui, à la date de la prise de position de l'administration, ont été parties à l'acte ou ont participé à l'opération qui a donné naissance à cette situation sans que les autres contribuables puissent utilement invoquer une rupture à leur détriment du principe d'égalité. 
 7. M. et Mme B entendent se prévaloir d'une proposition de rectification adressée à un autre contribuable dans laquelle l'administration fiscale indiquait qu'en application de l'article 199 tervicies du code général des impôts, l'intéressé avait choisi de bénéficier de la réduction d'impôt " Malraux " pour un montant de 100 000 euros et que seul l'excédent de 31 909 euros pouvait être pris en compte dans les frais et charges déductibles des revenus fonciers. L'appréciation ainsi portée par le service à l'égard de cet autre contribuable ne porte pas sur une situation de fait dans laquelle se trouvent M. et Mme B et il ne résulte pas de l'instruction que les requérants auraient pris part à des actes ou opérations ayant donné naissance à la situation de fait sur laquelle a porté cette prise de position au regard du texte fiscal. Par suite, ils ne sont pas davantage fondés à obtenir, sur le terrain de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la déduction de leurs revenus fonciers d'une fraction des dépenses éligibles à la réduction d'impôt, qu'elles excèdent ou non le plafond de 100 000 euros fixé par les dispositions de l'article 199 tervicies du code général des impôts. 
 8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux présentées par M. et Mme B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme B au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 5 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 janvier 2023. 
 La rapporteure, 
 S. THIERRY 
 Le président, 
 Y. LIVENAISLe greffier, 
 E. LE LUDEC        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,