CAA78 · 3ème Chambre — 22 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B et C D A ont demandé au tribunal administratif de Versailles, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que de l'amende pour absence de déclaration de comptes détenus à l'étranger mise à leur charge au titre de l'année 2016, d'autre part, l'annulation de l'ensemble des saisies-attributions effectuées sur leurs comptes bancaires et la restitution des sommes perçues par l'administration. 
 Par un jugement n° 1905155 du 22 juin 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2021, et une lettre, enregistrée le 31 mai 2023, M. et Mme D A, représentés par Me Manches, avocat, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que de l'amende pour absence de déclaration d'un compte détenu à l'étranger mise à leur charge au titre de l'année 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme D A soutiennent que : 
 - ils n'ont pas été destinataires des demandes de renseignements du 27 octobre 2017 et du 19 mars 2018 ; l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'envoi de ces demandes, qui leur ont été adressées par courrier simple ; 
 - ils n'ont pas réceptionné la proposition de rectification du 22 décembre 2017 ; la signature figurant sur l'accusé de réception du pli recommandé ne correspond à aucune de leurs signatures ; ils ont ainsi été privés de la faculté de faire valoir leurs observations dans le délai légal de trente jours ; 
 - la proposition de rectification du 24 juillet 2018 est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne fait aucune mention de leurs observations ni des pièces justificatives produites par un courriel en date du 31 mars 2018 ; 
 - s'agissant des pensions alimentaires versées à Mme E G, ils justifient de son état de besoin et de la réalité des versements ; 
 - n'ayant pas été destinataires des demandes de renseignements, ils sont fondés à demander la décharge des intérêts de retard et de la majoration de 10 % au titre de l'année 2015 restant en litige ; à titre subsidiaire, compte tenu du contexte très particulier de l'espèce, les intérêts de retard et la majoration auraient dû faire l'objet d'une remise gracieuse de l'administration ; 
 - l'amende pour absence de déclaration d'un compte détenu à l'étranger n'est pas fondée, dès lors qu'ils n'ont jamais eu l'intention d'omettre une telle déclaration, et son montant est disproportionné. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lerooy, 
 - et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal à l'issue duquel ils ont été assujettis à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, à raison de la remise en cause de la déduction de sommes qu'ils avaient versées à titre de pensions alimentaires à la mère de Mme D A. L'administration a également mis à leur charge l'amende prévue par l'article 1736 du code général des impôts au titre de l'année 2016. Ils relèvent appel du jugement du 22 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. ". 
 3. M. et Mme D A soutiennent qu'ils n'ont pas reçu les demandes de renseignements du 27 octobre 2017 et du 19 mars 2018, qui leur ont été adressées par lettre simple. Cette circonstance, à la supposer établie est toutefois sans influence sur la régularité des impositions en litige, dès lors que la possibilité pour l'administration de demander des renseignements au contribuable, avant de mettre en œuvre la procédure de rectification contradictoire, est une simple faculté destinée à permettre de résoudre de façon amiable les litiges.  
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". 
 5. D'une part, les rectifications doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable. L'expéditeur d'un pli recommandé est en droit de regarder comme régulièrement parvenu à son destinataire un tel pli, dès lors que l'avis de réception lui a été renvoyé, et sans qu'il appartienne à cet expéditeur de rechercher si le signataire dudit avis de réception avait qualité pour y apposer sa signature. Lorsque le contribuable soutient ne pas avoir signé l'avis de réception d'un pli recommandé, portant notification d'une proposition de rectification, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont il s'agit. Dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire des avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli. 
 6. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification du 22 décembre 2017, libellé au nom de M. ou Mme D A, a été présenté et déposé le 23 décembre 2017 à leur adresse personnelle située 11, ruelle du Moulle à Morainvilliers (Yvelines) et que l'accusé de réception est revêtu d'une signature manuscrite. Si les requérants soutiennent que la signature figurant sur l'accusé de réception ne correspond pas à l'une de leurs signatures, ils n'apportent aucune précision sur l'identité de la personne signataire de cet avis et se sont abstenus d'indiquer la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour le signer. Dans ces conditions, ils ne sauraient être regardés, comme ayant établi, ainsi qu'il leur appartient de le faire, que le signataire dudit avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont s'agit. Il s'ensuit que la proposition de rectification en cause doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée aux requérants. 
 7. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article L. 57 citées au point 4 que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. 
 8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 24 juillet 2018 indique l'impôt concerné, comporte les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Elle précise notamment que la pension alimentaire n'était déductible qu'en application des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts et devait répondre aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du code civil. Ces éléments étaient suffisants pour permettre aux requérants de formuler leurs observations de façon entièrement utile. S'ils font par ailleurs valoir que cette proposition de rectification ne fait aucune mention de leurs observations et des pièces justificatives qui auraient été produites à l'administration, par un courriel en date du 31 mars 2018, ils ne justifient pas, en tout état de cause, par la seule production d'une copie de ce courriel, avoir effectivement communiqué leurs observations à l'administration, qui au demeurant en conteste la réception. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 10. Il est constant que M. et Mme D A n'ont formulé aucune observation à la suite des propositions de rectification du 22 décembre 2017 et du 24 juillet 2018. Ils sont ainsi réputés les avoir tacitement acceptées, et supportent, par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition contestées au titre des années 2014 et 2015. 
 En ce qui concerne les pensions alimentaires : 
 11. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / () II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil () ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leur père et à leur mère et aux autres ascendants qui sont dans le besoin. ". Aux termes de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui le réclame et de la fortune de celui qui les doit. () ". 
 12. Il résulte de ces dispositions qu'une pension alimentaire n'est déductible du revenu imposable à l'impôt sur le revenu que si elle répond aux conditions fixées par les dispositions des articles 205 à 211 du code civil, en vertu desquels les enfants ne doivent des aliments qu'à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin. Les conditions fixées par les dispositions des articles 205 à 211 du code civil doivent être remplies alors même que cette pension est versée à l'étranger. Il appartient au contribuable qui entend se prévaloir de ces dispositions de justifier de l'état de besoin de la personne à qui il verse une pension alimentaire en établissant que ses ressources ne lui permettent pas de faire face aux nécessités de la vie courante, dans son pays de résidence, dans des conditions équivalentes à ce que permet le revenu de solidarité active en France. 
 13. En l'espèce, les requérants ont déduit de leurs revenus imposables les sommes de 3 600 euros en 2014 et de 6 300 euros en 2015, à raison de pensions alimentaires versées à Mme E G, mère de Mme D A, laquelle réside au Costa Rica. L'administration fiscale a remis en cause la déduction de ces sommes au motif que M. et Mme D A n'apportaient pas la preuve de l'état de besoin du bénéficiaire et de la réalité des versements. Pour justifier de l'état de besoin dans lequel se trouverait Mme E G, les requérants produisent une copie d'écran du site du trésor public costaricain ainsi qu'une attestation notariale traduite et apostillée en date du 12 juin 2019, indiquant que cette dernière est " non inscrite " et n'exerce pas d'activité économique. Toutefois, ces seuls documents, qui ne font pas référence aux années d'imposition en litige, ne permettent pas d'établir que Mme E G ne percevait aucune autre source de revenus ni aide ou ne disposait d'aucun patrimoine. Ainsi, les requérants ne justifient pas qu'elle se trouvait dans le besoin au sens de l'article 205 du code civil. En outre, M. et Mme D A n'établissent pas la réalité des versements en se bornant à produire les copies du compte bancaire costaricain de M. D A, sur lesquelles apparaissent de nombreux virements réalisés au profit d'une tierce personne, M. F E, et une attestation sur l'honneur de Mme E G en date du 8 avril 2020, par laquelle elle indique seulement avoir perçu de sa fille une somme de 3 600 euros au cours de l'année 2017. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les pensions alimentaires déclarées par les requérants au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les pénalités : 
 14. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Toute somme, dont l'établissement ou le recouvrement incombe à la direction générale des impôts, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : () 4. Sauf manquement délibéré, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le vingtième de la base d'imposition en ce qui concerne l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés. / () ". Aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue () ". 
 15. En faisant valoir que l'administration ne pouvait pas leur appliquer les intérêts de retard prévus par ces dispositions, au motif qu'ils auraient agi de bonne foi, n'ayant pas reçu les demandes de renseignements qui leur ont été envoyés en raison d'un problème de communication avec le service, les requérants ne contestent pas utilement les intérêts de retard qui ont été mis à leur charge indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable. Au surplus, à supposer que les requérants entendent se prévaloir pour l'année 2015 de la mesure de tolérance prévue par les dispositions précitées du 4 du II de l'article 1727 du code général des impôts, qui exonèrent de l'intérêt de retard les insuffisances ne résultant pas d'un manquement délibéré, lorsqu'elles n'excèdent pas un vingtième de la base d'imposition, il résulte toutefois de l'instruction que le montant des rehaussements de leur revenu imposable de 6 300 euros est, ainsi que l'admettent les requérants, supérieur au vingtième de la base d'imposition rectifiée de 90 080 euros. En outre, il n'appartient pas au juge de l'impôt, qui ne peut être saisi que d'un recours en excès de pouvoir dirigé contre la décision qui aurait été prise par l'administration suite à une telle demande, d'accorder à titre gracieux le dégrèvement d'imposition. Il appartiendra aux requérants, s'ils s'y croient fondés, de formuler une telle demande auprès des services fiscaux sur le fondement des dispositions de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales. 
 16. En second lieu, aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " () Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. () ". Aux termes de l'article 1736 de ce code, dans sa rédaction applicable : " () IV.-1. Les infractions au premier alinéa de l'article 1649 A sont passibles d'une amende de 1 500 euros par ouverture ou clôture de compte non déclarée. / 2. Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 1 500 euros par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires. ". 
 17. Il est constant que M. et Mme D A ont omis de souscrire une déclaration de compte ouvert ou clôturé à l'étranger au titre de l'année 2016 alors qu'ils étaient titulaires d'un compte ouvert au Costa Rica depuis le 1er mai 1995. Le Costa Rica n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale permettant l'accès aux renseignements bancaires, l'administration leur a infligé une amende d'un montant de 10 000 euros. Ainsi, alors que le montant de l'amende a été calculé conformément à ces dispositions, les requérants ne sauraient utilement soutenir que cette amende était disproportionnée en invoquant des circonstances indépendantes de leur volonté, telles que le changement informatique de la déclaration des comptes détenus à l'étranger ou la méconnaissance des règles applicables compte tenu de leur nationalité étrangère. Enfin, l'application de cette amende n'est pas subordonnée à l'intention frauduleuse du contribuable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application de l'amende prévue l'article 1736 du code général des impôts. 
 18. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme D A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme D A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B et C D A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 D. LerooyLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 C. FourteauLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,