CAA78 · 3ème Chambre — 21 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) RH Investissement a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de l'année 2015, pour un montant de 116 617 euros, en droits et intérêts de retard, ainsi qu'un remboursement de taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant de 9 462 euros, au titre de l'année 2013. 
 Par un jugement n° 1906245 du 12 octobre 2021, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 12 décembre 2021 et les 23 février, 15 avril, 16 mai et 29 décembre 2023, la SARL RH Investissement, représentée par Me Desmorieux, avocat, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge, au titre de l'année 2015, pour un montant de 109 102 euros, en droits et intérêts de retard, ainsi qu'un remboursement de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 9 462 euros au titre de l'année 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 10 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens.  
 Elle soutient que : 
 - les cessions des terrains intervenues à Versailles, Jouars-Ponchartrain et Gambais portaient en réalité non pas sur des terrains à bâtir mais sur des terrains bâtis, lesquels comportaient des constructions incorporées au sol et achevées depuis plus de 5 ans et étaient exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts, peu important que l'intention des parties ait été ou non que ces bâtiments soient démolis pour faire place à un nouveau bâtiment ; elle est ainsi fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des paragraphes 30, 110 et 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 ;  
 - en tout état de cause, lorsque sur une même parcelle cadastrale, il y a, à la fois, un terrain à bâtir et un immeuble bâti, l'administration fiscale accepte, à titre de règle pratique, de considérer que l'ensemble est un immeuble bâti pour l'application des règles de la TVA et ce, en application du § 20 de ses instructions référencées BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 du 12 septembre 2012 et du 7 janvier 2013 ; 
 - qu'à défaut d'immeuble bâti, les terrains cadastrés AX 547 de Versailles et C 2076 de Jouars-Pontchartrain doivent être considérés comme des terrains à bâtir depuis leur achat par la requérante jusqu'à leur revente et cette dernière ne supporte alors que la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, en application de la doctrine figurant dans une instruction référencée    BOI-TVA-IMM-10-20-10, § 10 et 20, dans ses versions successives des 23 janvier 2013 et 15 septembre 2014, et dans une réponse ministérielle à M. B A du 1er février 2022 publiée au JOANQ, page 702, n° 42486. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 4 avril 2022 et 18 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - l'arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l'Union européenne du 30 septembre 2021 ; 
 - l'ordonnance C-191/21 de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 février 2022 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme Danielian,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société RH Investissement exerce une activité de marchand de biens, d'achat, de vente et de location de biens immobiliers à Gambais (78950). Elle a notamment acquis au cours des années 2013 et 2014 divers terrains à Versailles, Jouars-Ponchartrain et Gambais, supportant une ou plusieurs constructions, lesquels ont ensuite fait l'objet de divisions parcellaires. La société a ensuite procédé à la revente, à différents acquéreurs, des terrains nus issus de ces divisions comme terrains à bâtir, en appliquant le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue à l'article 268 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge et procédé à des rappels, pour l'ensemble de la période contrôlée, assis sur l'intégralité du prix de vente des terrains cédés, conformément au I. de l'article 257 et au b. du 2. de 266 du code général des impôts, au motif que les terrains n'avaient pas conservé la même qualification entre le moment de leur acquisition par la société RH Investissement (terrains bâtis) et le moment de leur revente (terrain à bâtir). La SARL RH Investissement relève appel du jugement du 12 octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant, d'une part, à la décharge des rappels procédant des cessions de Versailles et Jouars-Ponchartrain et, d'autre part, au remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de la cession intervenue à Gambais le 10 octobre 2013, soit 9 462 euros. 
 Sur le principe de l'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I.- Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. (..) / 2. Sont considérés :1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ; () ". Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 5. (Opérations immobilières) : / () / 2° Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. / () ". 
 3. Pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des cessions de Versailles et Jouars-Ponchartrain et le refus de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de la cession intervenue à Gambais, la société RH Investissement fait valoir, pour la première fois en appel, que les cessions de ces terrains ne portaient pas sur des terrains à bâtir mais sur des terrains bâtis, lesquels comportaient des constructions incorporées au sol et achevées depuis plus de cinq ans et étaient ainsi exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts. Elle soutient, d'une part, que les deux terrains revendus à Versailles comportaient respectivement un abri en bois et un garage à démolir et, d'autre part, que le terrain revendu à Gambais comportait un terrain de tennis (hors d'état), un bâtiment à usage de garage et au fond, un bâtiment composé de deux pièces et une cave. 
 En ce qui concerne l'opération de Versailles :  
 4. Il est constant que la SARL RH Investissement a acquis le 29 juillet 2014, auprès d'un particulier, un terrain bâti constitué d'une parcelle de 927 m² cadastrée AX343, sise 2 rue d'Artois et rue du Refuge, à Versailles, comportant une maison à usage d'habitation et un garage, moyennant un prix de 1 200 000 euros. La vente n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Elle a, par la suite, après division parcellaire, cédé, par actes authentiques des 13 et 9 novembre 2015, en tant que terrains nus, une partie de l'ensemble immobilier ainsi acquis, en deux lots, l'un (lot B1) d'une superficie de 278m² cadastré AX546, pour 580 000 euros et comprenant un garage destiné à la destruction, l'autre (lot B2) d'une superficie de 254m² cadastré AX547 pour 600 000 euros et comprenant un abri en bois, ainsi qu'il résulte des documents de mesurage et de bornage et des mentions des actes authentiques des cessions. 
 5. S'agissant, d'une part, du lot B1, il résulte de l'instruction, notamment des photographies et documents produits, que la parcelle cadastrée AX546 comportait un garage édifié en maçonnerie et fixé au sol par des fondations, et comprenant un toit mono-pente en tôle, une porte de service, des fenêtres et une porte de garage, d'une superficie de plus de 31m². N'ayant pas vocation, dans une utilisation normale et courante, à être déplacé ce garage constituait une construction au sens de l'article 257 du code général des impôts. Or, ainsi que le fait valoir la société requérante, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé dans son arrêt Skatteministeriet c. KPC Herning du 4 septembre 2019 (aff. C-71/18), qu'une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un "'terrain à bâtir'" lorsque cette opération est économiquement indépendante d'autres prestations et ne forme pas, avec celles-ci, une opération unique, même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli pour faire place à un nouveau bâtiment. En l'espèce, il n'est pas contesté que le garage pouvait faire l'objet d'un usage effectif dès lors qu'aucune démolition n'avait débuté et que la note descriptive du projet annexe à la demande de déclaration préalable établie par le géomètre indique que l'acheteur et non le vendeur se chargera de la démolition. Dans ces conditions et alors que peut seul constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d'ores et déjà des " bâtiments " au sens de " constructions incorporées au sol ", la société établit, comme il lui incombe, que, contrairement à ses propres déclarations, la cession du 13 novembre 2015 portait non sur un terrain à bâtir mais sur un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans, ce qui n'est pas contesté, et n'aurait pas dû être soumise à taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° du 5 de l'article 261 du code général des impôts. 
 6. S'agissant, d'autre part, du lot B2, il résulte de l'instruction que si la parcelle cadastrée AX547 comportait un abri de jardin en bois, aucun élément, et notamment pas la photographie produite, ne permet d'appréhender la nature et la consistance de cette prétendue construction notamment son emprise au sol et son possible usage effectif, alors au demeurant que l'acte authentique d'achat du 29 juillet 2014 ne mentionne même pas son existence. Dans ces conditions, la société RH Investissement n'est pas fondée à soutenir que cette vente d'un terrain à bâtir n'entrait pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 En ce qui concerne l'opération de Jouars-Pontchartrain :  
 7. Il est constant que la SARL RH Investissement a acquis le 19 décembre 2014, auprès de particuliers, un ensemble immobilier d'une superficie de 2315 m², cadastrée C 1631, sise 317 rue du parc aux loups, à Jouars-Pontchartrain, pour 412 500 euros, comprenant plusieurs constructions à usage d'habitation. La vente n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Ce terrain bâti a ensuite été divisé en 7 parcelles (lots A à G). Par acte authentique du 17 juillet 2015, elle a cédé le lot E, cadastré C2076, d'une superficie de 542 m² comme terrain à bâtir pour 150 000 euros. Il résulte de l'instruction, notamment du plan de mesurage et de division, que ce terrain, issu d'une division cadastrale établie par un géomètre-expert, le 4 mai 2015, soit postérieurement à l'achat et antérieurement à la vente, ne comporte aucun bâti. Dans ces conditions, la société RH Investissement n'est pas fondée à soutenir que cette vente d'un terrain à bâtir n'entrait pas dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 En ce qui concerne l'opération de Gambais :  
 8. Il résulte de l'instruction que la SARL RH Investissements a acquis le 16 avril 2013 auprès d'un particulier un terrain bâti de 6982m² constitué notamment d'une maison à usage d'habitation et de plusieurs dépendances sises 14 chemin de la Butte Rouge à Gambais. L'opération n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Après division de la propriété existante en deux lots dont un terrain à bâtir, elle a, par acte authentique du 10 octobre 2013, cédé le terrain à bâtir, cadastré BA65 d'une superficie de 3159 m², sur lequel étaient édifiés notamment un terrain de tennis hors d'état, un bâtiment à usage de garage et au fond un bâtiment composé de deux pièces et d'une cave, ainsi qu'il résulte des mentions de cet acte. Elle a collecté à l'occasion de cette cession 9 462 euros de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, dont elle demande le remboursement. Toutefois, aucun élément, notamment pas les photos intérieures de la maison et du garage, ne permet d'appréhender la nature et la consistance de ces prétendues constructions notamment leur emprise au sol et leur possible usage effectif et la société n'établit pas, comme il lui incombe, que, contrairement à ses propres déclarations, la cession n'aurait pas dû être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que cette vente n'entrait pas dans le champ de la taxe et, par suite, à demander la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge grevant cette opération. 
 9. En dernier lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, pour les ventes réalisées le 9 novembre 2015 à Versailles, le 17 juillet 2015 à Jouars-Ponchartrain et le 10 octobre 2014 à Gambais, des paragraphes 110 et 120 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, lesquels précisent que " peut seul constituer un terrain à bâtir un terrain qui ne comporte pas d'ores et déjà des " bâtiments ", au sens de " construction incorporée au sol " ", dans les prescriptions desquelles elle n'entre pas pour ces opérations et qui ne font pas, au demeurant, de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application. Elle ne saurait davantage se prévaloir du § 20 des instructions référencées BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 du 12 septembre 2012 et du 7 janvier 2013 qui ne s'applique qu'en cas de cession conjointe lors d'une même mutation, de terrain à bâtir et d'immeuble bâti. En tout état de cause, s'agissant de la cession de Gambais, le rejet par l'administration d'une demande tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas un rehaussement d'impositions permettant à un contribuable de se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de la loi fiscale. 
 Sur l'application du régime dérogatoire de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge : 
 10. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b. de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. L'article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction alors applicable, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain (); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ". 
 11. Par son arrêt du 30 septembre 2021 (Icade Promotion SAS aff. C-299/20) par lequel elle s'est prononcée sur les questions que le Conseil d'État, statuant au contentieux, lui avait soumises, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 392 de la directive 2006/112/CE doit être interprété en ce sens qu'il exclut l'application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, des terrains à bâtir, mais qu'il n'exclut pas l'application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l'assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu'une division en lots ou la réalisation de travaux d'aménagement permettant l'installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l'instar, notamment, des réseaux de gaz ou d'électricité. 
 12. Dans son ordonnance du 10 février 2022 Ministre de l'économie, des finances et de la relance c/ Les Anges d'Eux SARL, Echo 5 SARL et Cletimmo SAS (aff. C-191/21), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l'article 392 de la directive TVA s'applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les États membres, sont achetés en vue de la revente et qu'ainsi, l'application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu'il s'agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de " terrain à bâtir " au sens de l'article 12 §3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d'application de son article 392. 
 13. Il résulte ainsi des dispositions de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, soit que le bâtiment qui y était édifié ait fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur soit que le bien acquis ait fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 14. Pour contester les impositions mises à sa charge et assises sur l'intégralité du prix de vente, la société RH Investissement revendique en outre, à titre subsidiaire, le bénéfice de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge s'agissant de la cession du lot B2 cadastré AX 547 à Versailles et de la cession du lot E cadastré C2076 de Jouars-Ponchartrain. Pour soutenir qu'il y a identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu et appliquer le régime de taxation sur la marge, elle fait valoir que les terrains acquis lors de ces deux opérations étaient à bâtir, tout comme les terrains cédés. Toutefois et dès lors que ces deux terrains cadastrés AX 547 et C2076 cédés par la société faisaient partie, au moment de leur acquisition le 29 juillet 2014 (Versailles) et le 19 décembre 2014 (Jouars-Pontchartrain), d'une seule et même unité foncière supportant au moins un corps de bâtiment, respectivement cadastrée AX 343 et C 1631, ces terrains issus de la division parcellaire qui n'est intervenue que postérieurement, ne pouvaient être regardés comme ayant la qualité de terrains à bâtir au moment de leur acquisition. Dans ces conditions, la SARL RH Investissement n'est pas fondée à soutenir que ces opérations, qui portent sur une partie du terrain d'assiette des biens acquis précédemment et qui avaient, lors de leur acquisition, la qualité de terrains bâtis, pouvaient bénéficier du régime de taxation sur la marge prévu à l'article 268 du code général des impôts. 
 15. Enfin, la société n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine exprimée sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10, § 10 et 20 qui ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été faite par le service ni, en tout état de cause, de la réponse ministérielle à M. B A du 1er février 2022, postérieure aux impositions en litige. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL RH Investissement est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la cession, le 13 novembre 2015, de la parcelle cadastrée AX546 à Versailles.  
 Sur les frais de l'instance 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'État qui n'est pas, pour l'essentiel, dans la présente instance, la partie perdante. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La SARL RH investissement est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la cession, le 13 novembre 2015, de la parcelle cadastrée AX546 à Versailles. 
 Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles du 12 octobre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL RH Investissement et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 27 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente-assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-LedeyLa greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,