CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 11 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par une première requête n° 2003123, M. C A et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2015 pour un montant de 2 979 euros en droits et pénalités. 
 Par une seconde requête n° 203144, M. et Mme A et la société de fait dite 
 Stef A ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations correspondantes mises à leur charge pour un montant total de 16 068 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. 
 Par un jugement n° 2003123-2003144 du 30 mai 2022, le tribunal administratif de Poitiers, après avoir joint les deux requêtes, a rejeté leurs demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 I- Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er août 2022 et le 29 avril 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, sous le n° 22BX02180, M. C A et 
 Mme B A et la société de fait dite Stef A, représentés par Me Golab, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 30 mai 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ainsi que des pénalités et majorations correspondantes mises à leur charge pour un montant total de 16 068 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de l'absence de fondement légal ou jurisprudentiel au rehaussement de l'imposition d'une société de fait dont l'existence même est soumise à l'appréciation de la juridiction administrative ; le tribunal ne répond pas aux moyens invoqués devant lui aux fins de contester la requalification de société de fait ; 
 - concernant l'établissement du bénéfice, le tribunal n'a apporté aucune réponse concernant l'affectio societatis, l'existence de fournisseurs et comptes indépendants, d'encaissements séparés, pas plus qu'il n'explicite en quoi, à partir d'une méthode de reconstitution et de détermination d'un bénéfice réel, il ne saurait être tenu compte des charges réellement exposées mais non prises en compte dans le cadre indépendant des consorts A en leur qualité d'auto-entrepreneur soumis au forfait. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 - la procédure de taxation d'office appliquée en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et d'évaluation d'office appliquée en matière de bénéfices industriels et commerciaux méconnait les droits et garanties de la Stef A : les mises en demeure, adressées le 
 6 septembre 2018, s'inscrivent dans le prolongement d'un précédent contrôle en 2015, emportant requalification de leur activité personnelle respective en société de fait alors que cette qualification est en l'état contestée devant le Conseil d'Etat ; cette procédure méconnait les dispositions de l'article 55 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'existence d'une société de fait n'est pas caractérisée dès lors que les critères permettant de caractériser une société de fait ne sont pas en l'espèce remplis ;  
 - les frais de déplacement correspondant à l'utilisation d'un véhicule Renault Master et les loyers estimés correspondant à l'utilisation d'une partie de leur habitation principale pour leur activité étaient déductibles des bénéfices ; la TVA correspondante était également déductible ;  
 - la méthode de reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux est intrinsèquement viciée ;  
 - l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 décembre 2022, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 28 février 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 
 30 avril 2024.  
 II- Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er août 2022 et le 29 avril 2024, ce dernier n'ayant pas été communiqué, sous le n° 22BX02181, M. C A et 
 Mme B A et la société de fait dite Stef A, représentés par Me Golab, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Poitiers du 30 mai 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations correspondantes mises à leur charge pour un montant total de 16 068 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 - le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de l'absence de fondement légal ou jurisprudentiel au rehaussement de l'imposition d'une société de fait dont l'existence même est soumise à l'appréciation de la juridiction administrative ; le tribunal ne répond pas aux moyens invoqués devant lui aux fins de contester la requalification de société de fait ; 
 - concernant l'établissement du bénéfice, le tribunal n'a apporté aucune réponse concernant l'affectio societatis, l'existence de fournisseurs et comptes indépendants, d'encaissements séparés, pas plus qu'il n'explicite en quoi, à partir d'une méthode de reconstitution et de détermination d'un bénéfice réel, il ne saurait être tenu compte des charges réellement exposées mais non prises en compte dans le cadre indépendant des consorts A en leur qualité d'auto-entrepreneur soumis au forfait ; 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 - la procédure de taxation d'office appliquée en matière de TVA et d'évaluation d'office appliquée en matière de bénéfices industriels et commerciaux méconnait les droits et garanties de la Stef A : les mises en demeure, adressées le 6 septembre 2018, s'inscrivent dans le prolongement d'un précédent contrôle en 2015, emportant requalification de leur activité personnelle respective en société de fait alors que cette qualification est en l'état contestée devant le Conseil d'Etat ; cette procédure méconnait les dispositions de l'article 55 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'existence d'une société de fait n'est pas caractérisée dès lors que les critères permettant de caractériser une société de fait ne sont pas en l'espèce remplis ;  
 - les frais de déplacement correspondant à l'utilisation d'un véhicule Renault Master et les loyers estimés correspondant à l'utilisation d'une partie de leur habitation principale pour leur activité étaient déductibles des bénéfices ; la TVA correspondante était également déductible ;  
 - la méthode de reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux est intrinsèquement viciée ;  
 - l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 décembre 2022, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé. 
 Par une ordonnance du 28 février 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 30 avril 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B A et son époux, M. C A, exerçaient chacun une activité de vente de pièces détachées d'occasion pour moto à l'adresse de leur domicile, sous le régime de l'auto-entreprenariat. En 2015, l'activité commerciale de chacun d'eux a fait l'objet de vérifications de comptabilité, la première portant sur les années 2012 et 2013, et la seconde sur l'année 2014. À l'issue de ces opérations de contrôle, le vérificateur a conclu à l'existence d'une société de fait entre Mme et M. A, en raison des conditions d'exploitation des entreprises personnelles de chacun, et a considéré, compte-tenu du chiffre d'affaires réalisé, que la société de fait relevait du régime simplifié d'imposition en matière de bénéfice industriel et commercial comme de taxe sur la valeur ajoutée. Par un jugement nos 1702878 - 1702874 -1702879 du 2 juin 2020, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté les requêtes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée qui trouvaient leur origine dans ces contrôles. Par un arrêt  
 nos 20BX02448-20BX02451-20BX02454 du 24 février 2022, la cour administrative d'appel de Bordeaux a confirmé ce jugement, devenu définitif concernant les requêtes n° 20BX02448 et n° 20BX02451 ayant fait l'objet d'un pourvoi qui n'a pas été admis. Par un arrêt n° 463475 du 1er mars 2024, le Conseil d'Etat, après admission du pourvoi concernant uniquement l'affaire 20BX02454, a annulé l'arrêt de la cour précité en tant qu'il s'est prononcé sur la requête n° 20BX02454 au motif que " la cour a omis de se prononcer sur plusieurs moyens critiquant le bien-fondé des impositions en litige et des pénalités dont elles étaient assorties ", et a renvoyé l'affaire, toujours pendante, devant la cour. 
 2. En 2018, le service a procédé à une nouvelle vérification de comptabilité de la société de fait au titre de l'exercice clos en 2015, et à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme A au titre des années 2015, 2016 et 2017 à l'issue duquel le service a adressé aux intéressés deux propositions de rectification n° 3924-V et 
 n° 3924-E du 18 décembre 2018. Par une première requête, M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2015 pour un montant de 2 979 euros en droits et pénalités. Les consorts A et la société de fait Stef A ont, par une seconde requête, demandé au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations correspondantes mises à leur charge pour un montant total de 16 068 euros au titre de l'exercice clos en 2015. Par un jugement du 30 mai 2022, ce tribunal, après avoir joint les deux requêtes, a rejeté l'ensemble de leurs demandes.  Par deux requêtes n° 22BX02180 et n° 22BX02181, les consorts A et la société de fait Stef A relèvent appel de ce jugement dont ils demandent l'annulation et réitèrent leurs conclusions dans les mêmes termes. 
 Sur la jonction : 
 3. Les requêtes n° 20BX02180 et n° 20BX02181 concernent les mêmes contribuables et sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 4. D'une part, il ressort des termes du jugement attaqué qu'il se prononce aux points 7 à 9 sur l'existence d'une société de fait. S'il n'a pas indiqué qu'une procédure juridictionnelle, dans laquelle cette qualification était contestée, était en cours au titre des années précédentes, cette circonstance n'est pas de nature à entacher le jugement d'irrégularité.  
 5. D'autre part, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments avancés par les parties, ont suffisamment détaillé et motivé les raisons pour lesquelles ils ont estimé que la qualification de société de fait était justifiée et que la déductibilité du bénéfice industriel et commercial des sommes en litige ne pouvait être retenue. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement doit être écarté. 
 Sur l'existence d'une société de fait : 
 6. L'existence d'une société de fait pour l'exploitation d'une entreprise résulte tant des apports faits à cette entreprise par deux ou plusieurs personnes, que de la participation de celles-ci à la direction et au contrôle de l'affaire, ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes.  
 7. Il résulte de l'instruction que, pour caractériser l'existence d'une société de fait, le service a relevé que les époux A exerçaient la même activité de vente de pièces détachées de moto, avec le même code activité selon la nomenclature NACE. Il a également relevé que les époux utilisaient les mêmes moyens d'exploitation, leurs locaux, situés dans l'habitation principale, étant communs, de même que leur numéro de téléphone et adresse électronique professionnels. Il a encore relevé que les motos et stocks de pièces détachées étaient entreposés dans le même local, le garage attenant à l'habitation, et que les matériels et outillages étaient également communs. Il a relevé qu'ils utilisaient un seul compte " Ebay " au nom de Mme A permettant aux clients d'effectuer des paiements en ligne et un seul compte " Le bon coin " sous le pseudonyme unique de " B et Freddy Pièces motos d'occasion ". Le service a relevé qu'au titre de la période vérifiée, les fournisseurs professionnels de pièces détachées et de motos d'occasion, la société Moto Pulsion et la société Echard Side Car, étaient communs et que le montant des acquisitions auprès de ces fournisseurs représentait 92 % du montant total des acquisitions de l'exercice 2015. Enfin, le service a constaté que les intéressés, qui n'avaient pas de compte professionnel, avaient chacun ouvert un compte particulier, utilisé pour l'activité commerciale, et sur lesquels ils avaient mutuellement procuration.  
 8. Les requérants soutiennent que, s'agissant des années en litige, l'existence d'une société de fait n'est pas caractérisée dès lors qu'une procédure juridictionnelle est toujours pendante s'agissant de la même qualification adoptée par le service au titre des années précédentes. Certes, ainsi qu'il a été dit au point 1, le Conseil d'Etat, par une décision du 
 1er mars 2024, a annulé partiellement l'arrêt du 24 février 2022 qui avait rejeté la demande de décharge de TVA réclamée à la société de fait A au titre de la période du  
 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. Toutefois, en l'absence d'admission totale du pourvoi, il résulte de l'arrêt de la cour n° 20BX02448-20BX02451, devenu définitif sur ce point, que l'existence d'une société de fait était caractérisée au titre des années précédentes soit pour la période de 2012 à 2014. Les requérants soutiennent également que la plupart des fournisseurs sont distincts, que les opérations effectuées sur le site " Le bon coin " étaient parfaitement individualisées et distinctes dans les livres comptables, et que les procurations mutuelles sur les comptes bancaires étaient exclusives de toute mise de fonds et engagements financiers communs. Toutefois, ils n'apportent aucun élément au soutien de ces allégations, alors que la proposition de rectification du 18 décembre 2018 mentionne l'existence de deux fournisseurs professionnels communs de pièces détachées et que le courrier du 15 octobre 2020, adressé par l'interlocuteur en réponse à un courrier du conseil des requérants, relève que les achats auprès des fournisseurs communs, les sociétés Moto pulsion et Echard side car, représentaient 92 % des acquisitions effectuées en 2015 auprès de fournisseurs professionnels. De même, s'ils soutiennent que les achats de M. et Mme A sur le site " Le bon coin " sont individualisés, ils n'apportent aucun élément au soutien de cette allégation, contraire aux constatations sur place du vérificateur qui a relevé que dix factures étaient prises en charge par Mme A les époux A effectuant des achats sous le pseudonyme unique de " B et Freddy Pièces motos d'occasion " avec des coordonnées communes et sous le seul numéro d'identification de Mme A et que seulement une facture avait été prise en charge par M. A au titre de l'année 2015. La circonstance, par ailleurs relevée par le vérificateur, que les époux détenaient deux comptes bancaires distincts et partant des livres comptables artificiellement distincts et n'auraient pas signé de convention n'est pas, en l'espèce, compte tenu de l'ensemble des éléments relevés par le service, de nature à remettre en cause le constat du service de l'existence d'une société de fait.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 9. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes () ". L'article L. 73 du même code dispose : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (). Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Enfin, l'article L. 68 du même code prévoit : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure ". 
 10. Il résulte de l'instruction qu'au cours des vérifications de comptabilité dont l'activité de M. et Mme A a fait l'objet, le service a conclu à l'existence d'une société de fait. Par courriers des 6 septembre 2018, l'administration a mis en demeure la société Stef A de produire dans le délai de trente jours, au titre de l'année 2015, sa déclaration annuelle de bénéfice industriels et commerciaux et ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée. En l'absence de production de ces déclarations dans ce délai, le service, dans la proposition de rectification du 18 décembre 2018, a mis en œuvre la procédure de taxation d'office en matière de taxe sur la valeur ajoutée, prévue à l'article L. 66-3° du livre des procédures fiscales, et d'évaluation d'office en matière de bénéfices industriels et commerciaux, prévue à l'article L. 73-1° du même livre, sur la période vérifiée. Ainsi contrairement à ce qu'ils soutiennent, en l'absence de déclaration de bénéfice déposée par la société, les procédures de taxation d'office et d'évaluation d'office pouvaient être régulièrement mises en œuvre et ce quand bien même l'existence d'une société de fait retenue par le service était contestée devant la juridiction au titre d'années antérieures, une telle circonstance ne privant pas le service de sa faculté de contrôle. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne les charges déductibles du bénéfice :  
 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment :1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ". Pour pouvoir être admis en déduction, les frais généraux doivent correspondre à une charge effective et être appuyés des justifications suffisantes permettant d'en contrôler la réalité et le montant. 
 12. Il résulte de l'instruction que les résultats de l'activité de la société Stef A ont été reconstitués à partir des livres de recettes de M. C A et de Mme B A ainsi qu'à partir des pièces justificatives de charges produites lors du contrôle, notamment les remboursements aux clients, les achats et frais généraux justifiés, les dépenses du site " Le bon coin ", les frais d'expédition, et les cotisations au régime social des indépendants.  
 13. Les requérants persistent à solliciter en appel la prise en compte, à hauteur de 4 950,61 euros, des frais de déplacement relatifs aux achats de marchandises effectués au moyen d'un véhicule Renault Master. Toutefois, ainsi que le relève le tribunal, la société Stef A, en se bornant à produire des copies de certificat de circulation et un tableau kilométrique, concernant au demeurant les années 2012 à 2014 et non l'année 2015 en litige, ne démontre pas la réalité des frais kilométriques professionnels allégués. En l'absence de tout document, tels que des factures d'entretien du véhicule ou de contrôle technique, qui attesteraient du nombre de kilomètres parcourus en 2015, c'est à bon droit que le service a procédé à une évaluation forfaitaire de ces frais pour l'exercice en litige.  
 14. Les requérants persistent également à solliciter la prise en compte d'un loyer mensuel estimé à 500 euros en contrepartie de l'utilisation d'une partie de leur résidence principale pour leur activité professionnelle compte tenu de la surface habitable et des aménagements effectués pour l'exercice de cette activité. Toutefois, dès lors que les requérants n'apportent aucun justificatif, les charges ne peuvent être admises en déduction des bénéfices industriels et commerciaux imposables. Par suite, c'est à bon droit que le service a refusé d'admettre ces montants en déduction du bénéfice de la société. 
 15. Enfin, les requérants soutiennent que la méthode de détermination du bénéfice imposable serait viciée sans produire aucun élément probant à l'appui de leur allégation, alors que, comme il a été dit précédemment, le service a pris en compte les chiffres d'affaires cumulés de M. C A et de Mme B A ainsi que l'ensemble des charges justifiées.  
 En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 16. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () 2. La déduction peut être opérée : a) Pour les livraisons de biens et les prestations de services, si les redevables sont en possession des factures () ".  
 17. Il résulte de ce qui a été dit aux points 14 et 15 que les requérants n'ont pas produit les pièces justificatives permettant d'établir que les dépenses en cause sont utilisées pour les besoins de leur activité et sont justifiées dans leur montant. Par suite, c'est à bon droit que le service a refusé de déduire la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. 
 Sur les pénalités : 
 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".  
 19. Compte tenu de ce qui a été dit au point 10, le service était fondé, en l'absence de dépôt des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et de bénéfices industriels et commerciaux dans un délai de trente jours suivant la notification des mises en demeures, à appliquer la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts.  
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que les requérants demandent au titre des frais liés au litige qu'ils ont exposés.  
 .  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Les requêtes n° 22BX02180 et n° 22BX02181 de M. et Mme A et de la société Stef A sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et Mme B A, à la société Stef A et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics . 
 Délibéré après l'audience du 21 novembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Guéguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 décembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 La présidente, 
 Karine Butéri 
 Le greffier, 
 Christophe Pelletier         
 La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 NOS 22BX02180, 22BX02181