CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 17 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Boulangerie Dalia a demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 1902346 du 23 septembre 2021, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, réduit les bases imposables de la SARL Boulangerie Dalia à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015 et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015 et l'a déchargée, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette réduction en base, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 janvier 2022 et le 10 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1er, 2 et 3 du jugement n° 1902346 du 23 septembre 2021 du tribunal administratif de Lille ; 
 2°) de remettre à la charge de la SARL Boulangerie Dalia les impositions et pénalités dont la décharge a été prononcée par le tribunal administratif de Lille. 
 Il soutient que : 
 - la méthode mise en œuvre par le service repose sur des éléments fiables propres à l'exploitation ; la SARL Boulangerie Dalia n'a pas apporté la preuve du caractère vicié de la méthode mise en œuvre par l'administration ; 
 - les conditions d'exploitation n'étaient pas identiques entre la période 2013-2015 et la période 2016-2018 dès lors qu'il a été constaté une baisse significative du chiffre d'affaires déclaré entre les exercices 2013 à 2015 ; 
 - l'administration se réfère à ses écritures de première instance dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 septembre 2022, la SARL Boulangerie Dalia, représentée par Me Guey, conclut au rejet de la requête et demande à la cour, d'une part, d'ordonner " la décharge de l'avis de mise en recouvrement " émis le 29 septembre 2017 au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'impôt sur les sociétés et des amendes mises à sa charge au titre des années 2013 à 2015, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 400 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les conditions d'exploitation n'ont pas été modifiées ; 
 - à titre subsidiaire, elle conteste la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service pour les mêmes motifs que ceux énoncés dans le cadre de sa demande devant le tribunal administratif. 
 Par une ordonnance du 21 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Sauveplane, président assesseur, 
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée Boulangerie (SARL) Dalia, qui exploite une boulangerie-pâtisserie à Lille, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante, a reconstitué le chiffre d'affaire imposable des exercices 2013 à 2015 et l'a assujettie, en suivant la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations primitives d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015 et a rappelé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015. Le ministre relève appel du jugement du 23 septembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a réduit les bases imposables de la société Boulangerie Dalia à l'impôt sur les sociétés au titre de ces exercices et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015 et l'a déchargée, en droits et pénalités, des impositions correspondant à cette réduction en base. 
 2. Pour réduire les bases imposables de la société Boulangerie Dalia et la décharger des cotisations d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige à concurrence de cette réduction en base, les premiers juges ont estimé qu'en l'absence de données fiables permettant de déterminer les conditions d'exploitation au titre des exercices vérifiés, il était loisible au contribuable, pour critiquer la reconstitution ainsi opérée, de se référer aux données de l'activité d'exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d'exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n'aient pas varié ou qu'elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution. Les premiers juges ont ensuite relevé que les coefficients de marge des exercices vérifiés de la société Boulangerie Dalia, tels qu'ils résultent de la méthode de reconstitution des résultats et chiffres d'affaires mise en œuvre en l'espèce par le service vérificateur, s'élèvent à 2,97 pour l'exercice 2013, à 3,49 pour l'exercice 2014 et à 3,01 pour l'exercice 2015. Ils ont également relevé que la société Boulangerie Dalia avait fait ultérieurement l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2016 à 2018, qui avait également conduit le vérificateur à écarter la comptabilité et à reconstituer le chiffre d'affaires, et de laquelle il ressortait que les coefficients de marge généraux s'élevaient, respectivement, à 1,98 pour l'exercice 2016, à 1,90 pour l'exercice 2017 et à 2,64 pour l'exercice 2018. Après avoir jugé que la société Boulangerie Dalia établissait que ses conditions d'exploitation n'avaient pas varié entre les trois exercices vérifiés et les trois exercices suivants, les premiers juges ont estimé que la société requérante était fondée à soutenir que la méthode alternative de reconstitution de ses résultats et chiffres d'affaires imposables fondée sur le coefficient de marge général moyen constaté au titre des exercices clos 2016 à 2018, soit 2,17, était plus précise que la méthode retenue par l'administration fiscale. 
 3. Le ministre fait valoir en appel, d'une part, que la reconstitution du chiffre d'affaires des exercices 2013 à 2015 était fondée sur des données fiables tirées des conditions d'exploitation de la société Boulangerie Dalia et, d'autre part, que les conditions d'exploitation n'étaient pas identiques entre la période 2013-2015 et la période 2016-2018 dès lors qu'il a été constaté une baisse significative du chiffre d'affaires déclaré entre les exercices 2013 à 2015, qui s'établissait respectivement à 165 795 euros, 105 642 euros et 124 723 euros, et le chiffre d'affaires des exercices 2016 à 2018, qui s'établissait respectivement à 96 377 euros, 82 618 euros et 88 159 euros, soit une baisse de près d'un tiers du chiffre d'affaires moyen, invalidant la thèse de la société relative à la persistance de conditions d'exploitation identiques sur la période 2013 à 2018. 
 4. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 31 août 2016 que le service vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires selon la méthode des achats revendus en valorisant la farine servant à la fabrication des pains et les achats de viennoiseries surgelées. Pour ce faire, il s'est fondé sur les déclarations de la gérante de la société Boulangerie Dalia, consignées dans un procès-verbal du 18 juillet 2016, relatives notamment aux prix de vente des produits et sur le ticket Z édité le même jour par la société, en ce qui concerne la répartition du chiffre d'affaires selon les pains et viennoiseries et le reste des produits vendus, les ventes des pains et viennoiseries représentant ce jour-là, 85,88 % du chiffre d'affaires. Le chiffre d'affaires résultant de l'achat de farine a été déterminé uniquement à partir de la production de baguettes, lesquelles constituent la part la plus importante des ventes de pains de la société. Pour l'exercice 2015, compte tenu de la production par la société de factures de ventes en gros à d'autres boulangeries, le vérificateur a tenu compte de ces ventes qui sont réalisées à des prix inférieurs à ceux pratiqués à la vente au détail. Le service a également appliqué sur les achats de farine un taux de perte de 5 % au stade de la fabrication du pain et une réfaction de 10 % pour tenir compte des pertes après fabrication. Le chiffre d'affaires résultant de la vente des viennoiseries a été déterminé à partir des achats de produits surgelés et des prix de vente communiqués par la gérante. Le service a également appliqué sur les ventes de viennoiserie une réfaction de 10 % pour tenir compte des pertes après fabrication. 
 5. D'une part, il résulte de ce qui précède que la reconstitution opérée par le service vérificateur était basée sur des données suffisamment fiables et propres aux exercices vérifiés permettant de déterminer par une méthode extra-comptable le chiffre d'affaires des exercices contrôlés. La circonstance que le vérificateur s'est fondé sur une répartition du chiffre d'affaires entre les pains et viennoiseries, d'une part, et le reste des produits vendus, d'autre part, à partir de l'exploitation d'un ticket Z édité le 18 juillet 2016, soit postérieurement aux exercices vérifiés, n'est pas de nature à ôter leur caractère fiable à ces données. L'administration n'a, en effet, pas pu se fonder sur une répartition du chiffre d'affaires tiré de l'exploitation des données des exercices vérifiés en raison de la carence de la société Boulangerie Dalia à fournir les tickets Z des exercices vérifiés. De surcroît, contrairement à ce que soutient la société, les conditions d'exploitation sur la période 2013 à 2018 ne peuvent être regardées comme étant restées identiques dès lors que la chute importante du chiffre d'affaires constatée entre la période vérifiée et la période ultérieure révèle une modification dans les conditions d'exploitation de la boulangerie. La société Boulangerie Dalia ne le conteste pas utilement en se bornant à soutenir que la baisse du chiffre d'affaires s'explique par l'installation de concurrents à proximité et que cette baisse est sans incidence sur la marge brute, sans en apporter la preuve. D'autre part, la méthode utilisée, fondée sur les achats, les prix de vente pratiqués et portant sur 85 % du chiffre d'affaires, n'était ni excessivement sommaire ni radicalement viciée. Dès lors, le ministre est fondé à soutenir que, le service disposant d'éléments fiables et propres aux exercices vérifiés à l'effet de reconstituer les résultats de la société Boulangerie Dalia, il n'y avait pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'évaluer les résultats de cette société par extrapolation de données relatives aux exercices postérieurs aux exercices contrôlés, en l'absence, de surcroît, de permanence des conditions d'exploitation. Par suite, c'est à tort que les premiers juges, en se fondant sur le coefficient de marge général moyen constaté au titre des exercices clos de 2016 à 2018, ont réduit les bases imposables de la société Boulangerie Dalia, au titre des exercices 2013 à 2015, et l'ont déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à cette réduction en base. 
 6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par la société Boulangerie Dalia tant devant le tribunal administratif de Lille qu'en appel. 
 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. () ". 
 8. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 31 août 2016, que, lors de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet au titre des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015, la société Boulangerie Dalia n'a pas été en mesure de justifier de ses recettes, les tickets Z journaliers n'étant pas conservés, les recettes comptabilisées étant déterminées par le comptable au regard des encaissements bancaires et les fichiers de caisse présentés au vérificateur étant inexploitables. Pour ces seuls motifs, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité. Par suite, c'est à bon droit qu'après avoir écarté la comptabilité comme non probante, elle a procédé à la reconstitution des résultats et chiffres d'affaires de la société Boulangerie Dalia au titre des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015. 
 9. Les impositions ayant été établies dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire et conformément à l'avis émis le 12 juin 2017 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord, la charge de la preuve incombe à la société Boulangerie Dalia. 
 10. En premier lieu, la société Boulangerie Dalia soutient que le service vérificateur n'a pas tenu compte des conditions concrètes d'exploitation propres à son activité, et en particulier du caractère périssable des denrées, de la quantité des offerts et de l'importance des pertes. Il résulte toutefois de l'instruction que le service a appliqué un taux de perte de 5 % correspondant au fleurage en boulangerie, un taux de perte de 10 % au titre des invendus, des offerts et des pertes diverses, ainsi qu'un taux de perte de 10 % sur les achats de viennoiseries. La société Boulangerie Dalia, qui ne produit aucun élément ni aucune pièce justificative, n'établit pas l'insuffisance des taux de pertes et des offerts ainsi retenus par le service vérificateur. 
 11. En deuxième lieu, la société Boulangerie Dalia soutient que la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration est excessivement sommaire en ce qu'elle ne tient pas compte des ventes en lots de pains au chocolat et de viennoiseries, qui représenteraient 70 % de la totalité des ventes. Il résulte toutefois de l'instruction que le service vérificateur s'est fondé sur les déclarations de la gérante de la société, consignées dans le procès-verbal du 18 juillet 2016, et la société Boulangerie Dalia ne justifie ni de la réalité, ni de la quantité des ventes en lots alléguées. 
 12. En troisième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 31 août 2016, que, pour reconstituer les résultats de l'exercice clos le 30 septembre 2015, le service vérificateur a tenu compte des ventes réalisées au profit de professionnels. Si la société Boulangerie Dalia soutient qu'elle a également réalisé des ventes à tarifs minorés au profit de professionnels au cours des deux exercices précédents, elle ne l'établit pas en se bornant à verser au dossier des factures ni signées, ni tamponnées, qui ne sont pas suffisamment probantes pour établir la réalité de telles ventes. 
 13. En quatrième lieu, si la société Boulangerie Dalia soutient que les tarifs des produits retenus par le service vérificateur, qui s'est fondé sur le procès-verbal du 18 juillet 2016 signé par la gérante, ne correspondent pas aux prix réellement pratiqués, elle ne l'établit pas en se bornant à se prévaloir d'attestations de clients dépourvues de valeur probante. 
 14. En cinquième et dernier lieu, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que, pour reconstituer les résultats et chiffres d'affaires des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015, l'administration aurait dû se fonder sur le taux de marge moyen retenu au titre des exercices postérieurs, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 5. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, prononcé une réduction des bases assignées à la société Boulangerie Dalia, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, au titre des exercices clos les 30 septembre 2013, 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015, ainsi, par voie de conséquence, que des cotisations d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, et des pénalités correspondantes, en ce qui concerne ces mêmes exercices, et, d'autre part, mis la somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre est ainsi fondé à demander l'annulation des articles 1er, 2 et 3 de ce jugement. Il résulte également de ce qui précède que le ministre est fondé à demander que les cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, dont la décharge a été prononcée par la tribunal administratif de Lille, soient remis, en droits et pénalités, à la charge de la société Boulangerie Dalia. Enfin, les conclusions de la demande de la société Boulangerie Dalia qui ont été accueillies par ce jugement doivent, de même que ses conclusions présentées devant la cour tendant à " la décharge de l'avis de mise en recouvrement " émis le 29 septembre 2017 et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Les articles 1er à 3 du jugement n° 1902346 du 23 septembre 2021 du tribunal administratif de Lille sont annulés. 
 Article 2 : Les cotisations primitives d'impôt sur les sociétés ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge, ainsi que les pénalités correspondantes, sont remise à la charge de la SARL Boulangerie Dalia. 
 Article 3 : Les conclusions de la demande de la SARL Boulangerie Dalia accueillies par le tribunal administratif de Lille, ainsi que ses conclusions présentées devant la cour, sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SARL Boulangerie Dalia. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 4 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mai 2023. 
 Le président, rapporteur, 
 Signé : M. SauveplaneLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°22DA00057