CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 25 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C A B ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 du fait de la remise en cause par l'administration de la déduction de leurs revenus imposables de sommes correspondant à des pensions alimentaires et à un crédit d'impôt pour la contribution à la transition énergétique. 
 Par un jugement n° 2000901 du 6 janvier 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 3 mars 2022, M. et Mme A B, représentés par la SELARL Horrie et Associés, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité, en tant que pensions alimentaires, des sommes versées par eux à la mère de M. A B, qui, âgée et souffrant de graves problèmes de santé, est entièrement dépendante de son entourage ; en effet, ces sommes, qui sont proportionnées aux revenus perçus par M. A B, ont pour objet de prendre en charge les frais exposés par l'intéressée, ainsi les dépenses liées à l'hospitalisation de celle-ci à la polyclinique de Fès ; contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, cet état de besoin est suffisamment justifié par le certificat de prise en charge versé à l'instruction ; la circonstance que le versement d'une partie de ces sommes, à leur bénéficiaire, qui présente un état de santé la rendant incapable de s'occuper d'elle-même, s'effectue par l'intermédiaire d'un tiers de confiance, à savoir le médecin qui prend médicalement l'intéressée en charge, n'est pas de nature à retirer à celles-ci la qualification de pension alimentaire ; il en est de même du fait que l'autre partie est versée à la sœur de M. A B, qui assiste sa mère au quotidien ; la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-BASE-20-30-20-10 conforte, en son paragraphe n°1, leur position quant à la déductibilité, en tant que pension alimentaire versée à un ascendant, des sommes en cause ; 
 - la facture de la chaudière à haute performance énergétique qu'ils ont fait installer, ainsi que le certificat RGE de l'installateur qu'ils versent à l'instruction, établissent l'éligibilité des sommes en cause au crédit d'impôt pour la contribution à la transition énergétique ; 
 - l'intérêt de retard, ainsi que la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, dont ont été assortis les suppléments d'impôt sur le revenu en litige, devront être déchargés par voie de conséquence. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la déduction des revenus imposables d'une pension alimentaire ne pouvant être admise que s'il est établi que les sommes en cause ont effectivement bénéficié à l'ascendant direct du contribuable, qui n'est tenu à une obligation alimentaire qu'à l'égard de celui-ci, la déduction des sommes versées par M. A B au titre prétendument d'une pension pour ascendant ne peut être admise que s'il est établi que les versements ont été effectués au bénéfice de sa mère, ce qui a été le cas en ce qui concerne les sommes que l'administration a finalement admises en déduction, et non s'agissant du surplus des sommes en cause, versées par l'intéressé à sa sœur ou à un tiers ; les reçus de virement et l'attestation sur l'honneur produits ne peuvent suffire à établir le caractère alimentaire de ces sommes, ni le fait que leur bénéficiaire est la mère de M. A B ; de même, l'attestation établie par le chirurgien de la polyclinique de Fès et précisant que ses honoraires sont réglés à ses enfants résidant en France par M. A B n'est pas probante, dès lors qu'elle n'est appuyée par aucune pièce permettant d'établir un lien avec la mère de M. A B ; c'est donc à bon droit que l'administration a estimé que ces sommes, versées à la sœur de M. A B et à des tiers, ne pouvaient être admises en déduction des revenus imposables des contribuables en tant que pension alimentaire ; 
 - les pièces produites par M. et Mme A B ne sont pas de nature à leur permettre de justifier que les dépenses de fourniture et d'installation d'une chaudière à haute performance énergétique en cause satisfont aux conditions posées par l'article 200 quater du code général des impôts, dès lors, d'une part, que le certificat RGE comporte un numéro de SIREN qui ne correspond pas à celui de l'entreprise qui a établi la facture correspondant à la fourniture et à l'installation de la chaudière et, d'autre part, que cette facture ne mentionne pas spécifiquement les dépenses de main d'œuvre, qui ne sont pas éligibles, et ne précise pas le lieu de réalisation des travaux ou encore la date de paiement ; par ailleurs, en l'absence d'informations sur les performances de la chaudière, celle-ci ne peut être regardée comme satisfaisant aux caractéristiques techniques requises par l'article 18 bis de l'annexe IV au code général des impôts, alors d'ailleurs que le vendeur et installateur a appliqué une taxe sur la valeur ajoutée, au taux de 10 %, au prix de vente hors taxes de cette chaudière, alors que la fourniture de chaudières pouvant prétendre au crédit d'impôt est généralement facturée en appliquant un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % ; c'est donc à bon droit que l'administration a estimé que M. et Mme A B ne pouvaient prétendre au crédit d'impôt pour la contribution à la transition énergétique. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenu souscrites par M. et Mme A B au titre des années 2015, 2016 et 2017, l'administration a demandé aux intéressés, par un courrier qu'elle leur a adressé le 4 juillet 2018, de lui communiquer les éléments justificatifs des frais réels, des pensions alimentaires et des dépenses en faveur de la transition énergétique portés par eux en déduction de leurs revenus imposables sur ces déclarations. M. et Mme A B n'ayant pas apporté de réponse à cette demande, l'administration a remis en cause les déductions ainsi pratiquées, ainsi, par ailleurs, que celles opérées au titre de l'emploi de personnel à domicile et a réintégré, aux revenus imposables des intéressés au titre des années considérées, des salaires non déclarés. Le service a informé M. et Mme A B de sa position sur ces points par une proposition de rectification qu'il leur a adressée le 4 décembre 2018. Les intéressés ayant présenté des observations qui n'ont que partiellement convaincu l'administration, l'essentiel des rehaussements envisagés a été maintenu. A la suite de l'entretien accordé à M. et Mme A B, le 19 juillet 2019, par le supérieur hiérarchique du vérificateur, l'administration a accepté de prendre en compte de nouveaux justificatifs présentés par les contribuables et a, en conséquence, accordé aux intéressés une nouvelle réduction des rehaussements précédemment notifiés. Les suppléments d'impôt sur le revenu résultant, au titre des années 2015, 2016 et 2017, des bases ainsi ajustées ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2019, pour un montant total de 49 529 euros, en droits et pénalités. M. et Mme A B ont contesté ces impositions par une réclamation accompagnée de nouvelles pièces justificatives. Cette réclamation a été partiellement accueillie, de sorte qu'un dégrèvement d'un montant de 1 679 euros, en droits et pénalités, a été prononcé. Insatisfaits cependant de cette issue partielle, M. et Mme A B ont porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017 en conséquence de la remise en cause de la déduction de leurs revenus imposables de sommes à titre de pensions alimentaires et du crédit d'impôt pour la contribution à la transition énergétique. Ils relèvent appel du jugement du 6 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Sur les sommes déduites à titre de pension alimentaire : 
 2. En vertu des dispositions du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, peuvent, notamment, être déduits du revenu net annuel, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les " pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 () du code civil ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent les aliments à leur père et mère et autres ascendants qui sont dans le besoin ". Enfin, l'article 208 du même code dispose que " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame et de la fortune de celui qui les doit ". Il résulte de ces dispositions que, si les contribuables sont autorisés à déduire du montant total de leurs revenus, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, les versements qu'ils font à leurs ascendants privés de ressources, il incombe au contribuable qui a pratiqué ou demandé à pratiquer une telle déduction d'apporter la preuve de l'importance des aliments dont le paiement a été rendu nécessaire par le défaut de ressources suffisantes de ses ascendants. En outre, il y a lieu, pour apprécier l'état de besoin de ces derniers, de prendre en compte non seulement leurs ressources et le niveau des charges courantes auxquelles ils doivent faire face, mais aussi le patrimoine dont ils disposent. Il convient aussi de tenir compte des conditions de vie des intéressés, liées notamment à leur âge, à leur situation familiale et à leur état de santé. 
 3. M. et Mme A B ont versé, à plusieurs reprises, au cours des années d'imposition en litige, des sommes sur des comptes bancaires détenus, d'une part, par la sœur de M. A B au Maroc et, d'autre part, par un tiers de confiance exerçant, en tant que médecin, à la polyclinique de Fès (Maroc). Ils exposent que ces sommes étaient destinées à contribuer aux dépenses de la vie courante exposées, par la sœur de M. A B, pour leur mère, aujourd'hui âgée de 87 ans et présentant un état de santé précaire, sur laquelle elle veille au quotidien, ainsi qu'à régler les honoraires du médecin qui la soigne au Maroc. Afin de justifier de l'état de besoin de la mère de M. A B et d'établir que les sommes versées ont bénéficié à cette dernière, les appelants produisent une attestation de prise en charge établie, le 24 août 2018, par le président du conseil communal de Bouadel (Maroc), selon laquelle M. A B prend en charge sa mère, ainsi que sa sœur, qui résident dans cette commune. M. et Mme A B produisent, en outre, une attestation, établie le 8 janvier 2016 par le tiers de confiance qui a reçu une partie des sommes en cause, qui précise que les versements effectués par M. A B sur son compte bancaire sont exclusivement destinés à la mère de ce dernier. Enfin, ce tiers de confiance a établi, le 12 décembre 2013, en sa qualité de médecin en poste à la polyclinique de Fès, un certificat médical confirmant que la mère de M. A B est suivie médicalement et a été hospitalisée, à plusieurs reprises, dans cet établissement et précisant que ses honoraires sont réglés par le fils de l'intéressée, sous la forme de versements effectués auprès de ses enfants qui résident en France. 
 4. Toutefois, les seuls certificat et attestations que les appelants versent à l'instruction ne peuvent suffire, dès lors qu'ils ne sont appuyés par aucun justificatif permettant d'établir un lien certain entre les versements effectués au bénéfice de la personne que M. et Mme A B désignent comme un tiers de confiance et la mère de M. A B, à justifier de ce que les sommes correspondantes ont effectivement bénéficié à cette dernière. En effet, si l'attestation de prise en charge émanant du président du conseil communal de Bouadel indique que l'intéressée est à la charge financière de son fils, ce document ne fait aucune mention de ce tiers de confiance et la circonstance que ce dernier exerce en tant que médecin dans un établissement hospitalier au sein duquel la mère de M. A B est suivie médicalement et a été hospitalisée à plusieurs reprises ne peut suffire à permettre de tenir pour établi un tel lien. Enfin, si l'attestation de prise en charge précise que la sœur de M. A B est également à sa charge, ce dernier n'est tenu, en vertu des dispositions des articles 205 à 211 du code civil, à aucune obligation alimentaire à l'égard de sa sœur et les appelants ne produisent aucun élément au soutien de leurs allégations selon lesquelles les sommes versées à la sœur de M. A B permettent à l'intéressée de subvenir aux besoins quotidiens de leur mère. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, en l'absence d'éléments permettant d'établir que ces versements avaient la nature d'une pension alimentaire au sens des dispositions précitées du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, a remis en cause la déductibilité, des revenus imposables de M. et Mme A B, des sommes versées par eux à la sœur de M. A B et à un tiers. 
 Sur le crédit d'impôt pour la contribution à la transition énergétique : 
 5. Aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour la contribution à la transition énergétique du logement dont ils sont propriétaires, locataires ou occupants à titre gratuit et qu'ils affectent à leur habitation principale. / A la condition que le logement soit achevé depuis plus de deux ans à la date de début d'exécution des travaux, ce crédit d'impôt s'applique : / () / b. Aux dépenses, payées entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2017, au titre de : / 1° L'acquisition de chaudières à haute performance énergétique ; / () / 2. Un arrêté conjoint des ministres chargés de l'énergie, du logement et du budget fixe la liste des équipements, matériaux et appareils qui ouvrent droit au crédit d'impôt. Il précise les caractéristiques techniques et les critères de performances minimales requis pour l'application du crédit d'impôt. / Afin de garantir la qualité de l'installation ou de la pose des équipements, matériaux et appareils, un décret précise les travaux pour lesquels est exigé, pour l'application du crédit d'impôt, le respect de critères de qualification de l'entreprise mentionnée au a du 1 ter ou de l'entreprise sous-traitante lorsque les travaux sont réalisés dans les conditions du b du même 1 ter. / () / 5. Le crédit d'impôt est égal à 30 % du montant des matériaux, équipements, appareils et dépenses de diagnostic de performance énergétique mentionnés au 1. / () / 6. / () / b. Les dépenses mentionnées au 1 ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, la facture, autre que des factures d'acompte, de l'entreprise mentionnée au 1 ter ou de la personne qui a réalisé le diagnostic de performance énergétique. / () ". L'arrêté conjoint des ministres chargés de l'énergie, du logement et du budget auquel ces dispositions font référence a été codifié à l'article 18 bis de l'annexe IV au code général des impôts. 
 6. L'administration a remis en cause le crédit d'impôt dont M. et Mme A B avaient entendu bénéficier au titre de l'année 2017 à raison de l'acquisition et de l'installation d'une chaudière à haute performance énergétique, au motif qu'il n'était pas justifié de ce que cet investissement satisfaisait aux conditions posées par les dispositions précitées de l'article 200 quater du code général des impôts, en particulier à la condition tenant à la qualification de l'installateur. 
 7. Il résulte de l'instruction que, si M. et Mme A B versent à l'instruction un certificat justifiant de la qualification RGE (reconnu garant de l'environnement) d'une entreprise en matière d'installation d'équipements de chauffage et de production d'eau chaude sanitaire, l'entreprise mentionnée sur ce certificat est autre que celle qui a délivré, le 11 octobre 2017, la facture correspondant à la fourniture et la pose de la chaudière qu'ils ont commandée. En outre, cette facture ne distingue pas la fourniture de la chaudière et de ses accessoires, éligible au crédit d'impôt, de la prestation d'installation, qui n'est pas éligible. Enfin, les seules précisions techniques mentionnées sur cette facture ne permettent pas d'établir que la chaudière en cause satisfait aux exigences de performance posées, pour l'application de l'article 200 quater du code général des impôts, par l'article 18 bis de l'annexe IV à ce code. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. Les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 4 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 1 
 N°22DA00536 
 1 
 3 
 N°"Numéro"