CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 17 août 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 1910996 du 21 avril 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 16 juin 2022, M. B, représenté par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Phi Law, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de même que les entiers dépens. 
 Il soutient que : 
 - les travaux qu'il a fait réaliser dans l'un des immeubles situé 66, rue Sénéchal à Condé-sur-l'Escaut dont il est propriétaire, afin d'y établir six logements indépendants, n'ont aucunement affecté le gros œuvre de l'immeuble, à la différence de ceux ayant concouru à la création d'un septième logement, qui ont nécessité la reconstruction d'une extrémité de l'immeuble et dont les dépenses correspondantes n'ont pas été portées en déduction des revenus fonciers, ni compris dans le déficit reportable remis en cause par l'administration ; à l'exception de cette dernière opération, qui est dissociable des autres travaux réalisés sur l'immeuble, il doit être tenu pour établi que ces travaux ont pour objet l'entretien, la réparation et l'amélioration de l'immeuble et que les dépenses correspondantes sont, par suite, déductibles ; pour soutenir que ces travaux, qui consistent seulement en un aménagement intérieur, auraient emporté une augmentation de la surface habitable de l'immeuble, l'administration n'est pas fondée à invoquer une déclaration cadastrale souscrite, pour cet immeuble, en 1970 par un précédent propriétaire et qui comporte des relevés de surface manifestement sous-estimés, puisqu'il y est fait totale abstraction de l'étage, pourtant habitable dès cette époque ; il apparaît injuste de le priver du droit à déduire ces dépenses ou à reporter le déficit correspondant en conséquence d'une erreur qui ne lui est pas imputable ; en toute hypothèse, l'administration ne peut revendiquer, sauf à renverser la charge de la preuve, le caractère indissociable des travaux réalisés sans examiner, de manière précise, chaque facture produite, afin d'établir une répartition entre travaux déductibles et travaux non déductibles, ce qu'elle n'a pas fait ; 
 - les travaux qu'il a fait effectuer dans l'ensemble immobilier situé 76, 78, 80 et 82, rue du Moulin à Condé-sur-l'Escaut, dont il a également acquis la propriété, consistaient à la fois en des travaux de rénovation de l'existant, de sorte que les dépenses correspondantes présentent un caractère déductible, et en des travaux d'agrandissement par création d'une extension, les dépenses correspondantes étant, par nature, non déductibles ; l'administration n'a pas distingué entre ces deux catégories de travaux, considérant qu'il n'y avait pas de dissociabilité et que les dépenses correspondant à ces travaux ne sont pas déductibles des revenus fonciers, sans avoir préalablement procédé à un examen détaillé de l'ensemble des factures présentées, la seule concomitance d'exécution ne pouvant suffire à cet égard ; cette obligation d'examen exhaustif est d'ailleurs rappelée par la doctrine de l'administration, qui lui est opposable en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, s'agissant en particulier des énonciations du paragraphe n°230 de la doctrine administrative publiée le 30 mai 2016 sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-20 et des paragraphes n°100 et n°140 de la doctrine administrative publiée le 3 février 2014 sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - une comparaison entre, d'une part, les mentions de l'acte d'acquisition, signé le 13 février 2008 par M. B, de l'immeuble situé 66, rue Sénéchal à Condé-sur-l'Escaut, d'autre part, celles d'une déclaration cadastrale souscrite, en 1970, par un ancien propriétaire de l'immeuble et, enfin, celles de la déclaration cadastrale souscrite, après la réalisation des travaux en cause, par M. B révèle que ces travaux ont notablement augmenté la surface habitable de cet immeuble ; en effet, la maison d'habitation offrant une surface habitable de 102 m² sur un niveau, qui existait avant la réalisation de ces travaux, accueille désormais, après l'achèvement de ceux-ci, un ensemble de sept appartements indépendants représentant une surface habitable totale de 660 m² ; ces travaux sont ainsi assimilables à des travaux de reconstruction, de sorte que la déductibilité des revenus fonciers du coût de ces travaux et le report du déficit y afférent ont été remis en cause à bon droit par l'administration ; si M. B soutient que l'étage de l'immeuble était déjà habitable avant la réalisation de ces travaux, en invoquant une erreur de report des surfaces dans la déclaration cadastrale souscrite en 1970, il n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation, alors d'ailleurs que l'acte d'acquisition conclu par lui précise que l'étage correspond à un grenier ; l'examen des factures produites par M. B au cours du contrôle n'a pas permis d'établir la nature exacte des travaux réalisés au rez-de-chaussée de l'immeuble, ni de dissocier ceux-ci des travaux d'agrandissement réalisés dans les parties non habitables de cet immeuble ; 
 - de même, les factures produites par M. B, en réponse aux deux demandes de justification qui lui ont été adressées, n'ont pas permis d'établir que des travaux de rénovation dissociables de l'opération d'agrandissement mise en œuvre sur l'ensemble immobilier de la rue du Moulin à Condé-sur-l'Escaut y auraient été réalisés par ailleurs, plusieurs de ces factures ne mentionnant pas l'adresse du chantier, ni ne précisant la nature des travaux sur lesquels elles portent ; en outre, M. B n'a produit aucun élément de nature à établir la nature exacte des travaux réalisés, ni à établir qu'ils n'ont pas affecté notablement le gros œuvre ; enfin, les extraits de la doctrine administrative dont M. B entend se prévaloir ne comportent aucune interprétation différente des dispositions légales dont l'administration a fait application. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A B a acquis, le 13 février 2008, un bien immobilier situé 66, rue Sénéchal à Condé-sur-l'Escaut (Nord). Il y a fait réaliser des travaux entre 2008 et 2012, afin d'y aménager plusieurs logements indépendants. Par ailleurs, M. B a également fait l'acquisition, les 16 janvier 2012 et 4 mars 2013, d'un ensemble immobilier situé 76, 78, 80 et 82, rue du Moulin à Condé-sur-l'Escaut, dans lequel il a fait réaliser des travaux au cours des années 2012 à 2015. M. B a imputé, sur les revenus fonciers qu'il a déclarés au titre des années 2014 à 2016, des déficits résultant de la réalisation de ces travaux. A l'issue d'un contrôle sur pièces des déclarations souscrites par l'intéressé, l'administration a entendu remettre en cause l'imputation, sur les revenus fonciers des années 2014 à 2016, de ces déficits, ainsi que la déduction d'intérêts d'emprunts, ce dont elle a informé M. B par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 6 décembre 2017. M. B a présenté des observations, qui ont fait l'objet d'une admission partielle en ce qui concerne la remise en cause de la déduction d'intérêts d'emprunt au titre des années 2014 et 2015, le service ayant accepté partiellement la déductibilité de ces intérêts. Les cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rehaussements ainsi notifiés au contribuable ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2018, pour un montant total de 512 114 euros, en droits et pénalités. Sa réclamation n'ayant fait l'objet que d'une admission partielle, M. B a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016. M. B relève appel du jugement du 21 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. En vertu de l'article 28 du code général des impôts, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. Aux termes de l'article 31 de ce code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (). ". Enfin, en vertu du 3° du I. de l'article 156 du même code, le revenu net foncier est établi sous déduction des déficits fonciers constatés pour une année, lesquels peuvent s'imputer sur les revenus fonciers des dix années suivantes. 
 3. Au sens des dispositions précitées du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 
 En ce qui concerne l'immeuble situé rue Sénéchal à Condé-sur-l'Escaut : 
 4. Pour remettre en cause l'imputation, par M. B, sur ses revenus fonciers des années 2014 à 2016, de déficits générés par les travaux qu'il a fait effectuer, au cours des années 2008 à 2012, sur l'un des deux immeubles situés 66, rue Sénéchal à Condé-sur-l'Escaut dont l'intéressé avait acquis la propriété, l'administration s'est livrée, selon les termes de la proposition de rectification adressée au contribuable le 6 décembre 2017, que le ministre s'approprie en appel, à une comparaison entre, d'une part, les mentions de l'acte d'acquisition de l'immeuble en cause, établi le 13 février 2008, selon lesquelles celui-ci se compose de six pièces situées au rez-de-chaussée et d'un grenier au-dessus, d'autre part, les termes d'une déclaration modèle H1 souscrite par d'anciens propriétaires le 5 octobre 1970, qui font état d'une maison d'habitation d'une surface au sol de 102 m² composée d'une salle à manger, de trois chambres et autres pièces habitables, d'une cuisine et d'une pièce annexe, soit un total de six pièces, en précisant qu'elles sont aménagées sur un seul niveau habitable, et, enfin, les mentions des déclarations modèle H2 souscrites, après l'achèvement des travaux en cause, le 8 octobre 2012, par M. B, qui font état de la création, dans l'immeuble, de sept nouvelles unités d'habitation indépendantes, couvrant une surface habitable totale de 660 m². L'administration a déduit de cette comparaison que les travaux réalisés par M. B avaient conduit à un accroissement notable de la surface habitable offerte par cet immeuble. 
 5. M. B conteste cette analyse et soutient que les travaux correspondant à la création de six des logements de cet immeuble ont consisté exclusivement en des aménagements intérieurs et en des prestations d'amélioration n'ayant pas affecté le gros œuvre, dissociables de l'opération de reconstruction partielle de l'une des extrémités de l'immeuble afin d'y implanter le septième logement, non prise en compte dans le déficit reporté. Il ajoute que la déclaration souscrite par d'anciens propriétaires en 1970 ne peut constituer une référence pertinente, alors qu'elle comporte des mentions manifestement erronées quant à la consistance de l'immeuble, qui comportait déjà, selon lui, un étage habitable avant l'engagement des travaux qu'il y a fait réaliser. Enfin, M. B soutient que, pour conclure à l'absence de dissociabilité des travaux en cause de la reconstruction d'une partie limitée de l'immeuble, l'administration ne pouvait se dispenser de procéder à une analyse détaillée des factures qu'il avait produites. 
 6. Toutefois, M. B n'a produit à l'instruction devant la cour, ni d'ailleurs devant les premiers juges, aucune des factures auxquelles il fait référence et dont le service vérificateur a dressé un état détaillé en annexe à la proposition de rectification du 6 décembre 2017, ce qui révèle que chacun de ces documents, dont une partie est produite par le ministre, a fait l'objet d'un examen. A l'issue de cet examen, le service a conclu, selon les termes de la proposition de rectification, que ces factures ne permettaient pas, par leurs seules mentions, de déterminer la nature exacte des travaux effectués dans l'immeuble pour y aménager six des logements en cause, ni de les dissocier de l'opération de reconstruction exécutée de manière concomitante pour créer un septième logement au niveau de l'un des pignons de l'immeuble. Or, l'examen des exemplaires de ces factures produits pas le ministre, dont un grand nombre ne précise d'ailleurs pas le lieu d'exécution des opérations auxquelles elles se rapportent, ne permet pas d'infirmer cette analyse. Enfin, si M. B, qui ne conteste pas que les six logements aménagés dans les parties existantes de l'immeuble incluent des surfaces situées à l'étage, met en cause l'exactitude des mentions de la déclaration de surface souscrite en 1970 par d'anciens propriétaires, en ce qu'elles font seulement état d'un grenier à l'étage, il n'apporte aucun élément au soutien de son allégation selon lesquelles cet étage comportait déjà des surfaces habitables avant cet aménagement, à l'exception d'un photographie présentant l'aspect extérieur de l'immeuble avant les travaux en cause, mais qui n'est pas de nature à corroborer son assertion. Les mentions de cette déclaration souscrite en 1970 sont d'ailleurs cohérentes avec celles de l'acte d'acquisition de l'immeuble par M. B en 2008. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'imputation, sur les revenus fonciers perçus par M. B au titre des années 2014 à 2016, des déficits fonciers générés par ces travaux. 
 En ce qui concerne l'ensemble immobilier situé rue du Moulin à Condé-sur-l'Escaut : 
 7. Pour remettre en cause l'imputation, par M. B, sur ses revenus fonciers des années 2014 à 2016, de déficits générés par les travaux qu'il a fait effectuer, au cours des années 2012 à 2015, dans quatre maisons d'habitation attenantes, situées 76, 78, 80 et 82, rue du Moulin à Condé-sur-l'Escaut et dont l'intéressé avait acquis la propriété, l'administration a précisé, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée au contribuable le 6 décembre 2017, que le service vérificateur avait eu accès, dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès du maire de Condé-sur-l'Escaut, à des déclarations préalables de travaux souscrites par M. B, le 15 janvier 2013, et que ces déclarations de travaux portaient sur la réfection des toitures des immeubles situés 76, 78 et 82, rue du Moulin, sur la pose de fenêtres de toit, sur la rénovation des façades, ainsi que sur le changement des menuiseries, ces déclarations faisant également état d'une extension de chacun des immeubles en cause, par l'arrière des constructions, au premier et au second étage. La proposition de rectification précise que le tableau joint à chacune de ces déclarations fait mention, pour chacun des trois immeubles, de la surface existante avant travaux et de la surface créée. Pour ce qui concerne l'immeuble d'habitation situé 80, rue du Moulin, le service vérificateur a relevé, selon la même proposition de rectification, qu'une déclaration modèle H1 souscrite le 18 avril 2006 par d'anciens propriétaires faisait état d'une maison d'habitation d'une surface habitable de 74 m², composée d'une salle à manger, de deux chambres et autres pièces habitables, ainsi que d'une cuisine et d'une salle d'eau. La même proposition de rectification ajoute que M. B a déposé, le 7 août 2017, une déclaration modèle H1 faisant état, pour le même immeuble, de deux salles d'eau et d'une surface habitable de 95 m². La proposition de rectification relève enfin qu'à la suite d'un contrôle, le service des impôts des particuliers de Valenciennes - Val-de-Scarpe a mis à jour les données foncières résultant de la déclaration du 7 août 2017 en portant la surface habitable de l'immeuble à 130 m², laquelle est répartie sur trois niveaux. L'administration a estimé, au vu de l'ensemble de ces données, que les travaux que M. B avait fait réaliser sur ses quatre maisons de la rue du Moulin avait conduit à accroître notablement la surface habitable offerte par chacune de ces habitations. 
 8. M. B, qui ne conteste pas avoir augmenté la surface habitable des quatre logements lui appartenant rue du Moulin à Condé-sur-l'Escaut, soutient cependant avoir fait réaliser, dans ces logements, des travaux de réparation, d'entretien et d'amélioration dissociables de l'opération d'extension. 
 9. Toutefois, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification adressée le 6 décembre 2017 à M. B, que le service vérificateur, après avoir examiné chacune des factures produites par l'intéressé en réponse à deux demandes de justification, dont des états détaillés sont repris en annexe à la proposition de rectification, a constaté que ces factures, dont plusieurs ne précisaient d'ailleurs pas l'adresse du logement qu'elles concernaient, ne permettaient pas de déterminer la nature des travaux auxquels elles se rapportaient, ni d'exclure que ceux-ci aient affecté le gros œuvre des immeubles. L'administration a déduit de ces constats que, par leurs seules mentions, ces factures ne permettaient pas de tenir pour établi que des travaux dissociables de l'opération concomitante d'extension de chacun de ces logements auraient été exécutés. M. B, qui ne produit d'ailleurs aucune de ces factures, n'a fourni aucun élément de nature à justifier de l'exécution de tels travaux dissociables. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'imputation, sur les revenus fonciers perçus par M. B au titre des années 2014 à 2016, des déficits fonciers générés par ces travaux. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. M. B invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une part, les énonciations des paragraphes n°100 et n°140 de la doctrine administrative publiée le 3 février 2014 sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10 et, d'autre part, les énonciations du paragraphe n°230 de la doctrine administrative publiée le 30 mai 2016 sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-20. 
 11. Ces extraits de la doctrine administrative, d'une part, rappellent que des travaux d'aménagement qui n'ont pas affecté le gros œuvre et n'ont entraîné aucune augmentation de la surface habitable ont la nature de travaux d'amélioration, d'autre part, énoncent que les travaux de restructuration interne peuvent s'apprécier en considérant isolément les différentes parties de l'immeuble, enfin, rappellent que, dans le cas d'une opération comportant des travaux de nature différente, les uns consistant en une reconstruction ou en un agrandissement et les autres procédant d'une réparation ou d'une amélioration, il y a lieu d'apprécier, afin de pouvoir admettre celles-ci en déduction, si les dépenses correspondant à cette seconde catégorie de travaux sont dissociables des autres dépenses. Toutefois, les extraits ainsi invoqués par le requérant ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont le présent arrêt fait application. M. B n'est, par suite, pas fondé à s'en prévaloir. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi, en tout état de cause, que celles afférentes à la charge des dépens de l'instance, doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 29 juin 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Christian Heu, président de chambre, 
 - M. Mathieu Sauveplane, président assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 août 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : C. Heu 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°22DA01279 
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 3 
 N°"Numéro"