CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 14 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) NL Logistique a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer une réduction de la cotisation de contribution économique territoriale à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018 dans les rôles de la commune de Rouen. 
 Par un jugement n° 2002987 du 10 mai 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 8 juillet 2022, le 7 décembre 2022 et le 14 mars 2023, la SAS NL Logistique, représentée par Me Lemaître, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rouen ;  
 2°) de prononcer la réduction demandée et de prescrire la restitution de la somme correspondante ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal administratif a retenu qu'elle ne mettait pas à la disposition de ses clients, dans le cadre d'une sous-location, les locaux qu'elle exploite pour les besoins de son activité et qu'il en a tiré la conséquence que les loyers acquittés par elle au titre de ces locaux ne pouvaient être déduits du montant de la valeur ajoutée pour le calcul du plafonnement de la contribution économique territoriale, alors que la mise à disposition de ses locaux, dans des conditions assimilables à une sous-location, est incluse dans les prestations qu'elle s'engage, par contrat, à réaliser pour ses clients et qu'elle facture à ceux-ci ; d'ailleurs, la jurisprudence retient que la qualification de loyer n'est pas subordonnée à la condition que le contribuable locataire dispose des biens loués pour les besoins de son activité professionnelle ; 
 - l'administration indique elle-même, dans sa doctrine publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-20-50-20, en son paragraphe n°80, que les prestations de stockage consistent notamment dans la location d'espaces.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 novembre 2022, et par des mémoires, enregistrés le 27 février 2023 et le 13 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - contrairement aux affirmations de la SAS NL Logistique, qui sont contredites par un faisceau d'indices relevés par l'administration, les prestations de stockage et d'entreposage que cette société dispense à ses clients ne peuvent être assimilées à des sous-locations, en l'absence de production de baux portant sur les locaux qu'elle prend elle-même en location pour les besoins de son activité, d'état des lieux ou d'attestation de souscription d'une police d'assurance par les clients et en l'absence de justification d'un accord du propriétaire de ces locaux quant à leur sous-location ; en outre, les contrats liant la SAS NL Logistique à ses clients ne font aucune mention d'un loyer déterminé en fonction des caractéristiques des locaux en cause, mais prévoient une rémunération des prestations calculée en fonction du volume des marchandises réceptionnées et expédiées, ainsi que de celles restées en stock ; la mise à disposition des locaux apparaît ainsi indissociable des prestations de stockage servies par la SAS NL Logistique à ses clients, mais elle ne constitue pas l'objet des contrats conclus avec ses clients par cette société, qui conserve, dans le cadre de l'exercice de son activité, la disposition du lieu de stockage et qui supporte une obligation de restitution des marchandises stockées ; il s'ensuit que les sommes en cause ne peuvent être regardées comme correspondant à des loyers versés à raison de locaux sous-loués ; 
 - la SAS NL Logistique ne peut, à cet égard, se prévaloir d'une doctrine administrative se rapportant à un autre impôt que celui faisant l'objet du présent litige et qui, d'ailleurs, ne contredit pas l'analyse retenue par l'administration en l'espèce, selon laquelle les prestations servies par la SAS NL Logistique ne se limitent pas à la mise à disposition d'espaces de stockage.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) NL Logistique, dont le siège est situé à Rouen, exerce, dans trois établissements qu'elle prend en location et qu'elle exploite à Rouen, Mondeville et Grentheville (Seine-Maritime), une activité d'entreposage et de stockage non frigorifique. Elle a sollicité, par la voie d'une réclamation, un dégrèvement partiel de la contribution économique territoriale qu'elle a acquittée, au titre de l'année 2018, pour ses établissements, en demandant le bénéfice du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, prévu par l'article 1647 B sexies du code général des impôts. Cependant, ayant constaté que les montants mentionnés par la SAS NL Logistique dans cette réclamation ne coïncidaient pas avec ceux portés par cette société dans la liasse fiscale déposée par elle au titre de l'année 2018, l'administration lui a demandé des éléments complémentaires. La SAS NL Logistique a alors admis son erreur et a rectifié, pour l'essentiel, sa réclamation en conséquence, mais elle a néanmoins maintenu, au titre des loyers et redevances, un montant majoré de 1 647 972 euros par rapport à celui porté dans sa liasse fiscale, en précisant que cette différence se rapportait à des biens donnés en sous-location pour une durée supérieure à six mois. N'ayant pas été convaincue par les éléments produits par la SAS NL Logistique en réponse à une seconde demande d'éléments complémentaires, l'administration a refusé de prendre en compte ce montant et a, en conséquence, rejeté la réclamation formée par cette société, dès lors que la valeur ajoutée ainsi corrigée ne lui permettait pas, selon l'appréciation du service, de prétendre au plafonnement qu'elle sollicitait. La SAS NL Logistique a alors porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer une réduction de la cotisation de contribution économique territoriale à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018 dans les rôles de la commune de Rouen. Elle relève appel du jugement du 10 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.     
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. En vertu de l'article 1447-0 du code général des impôts, applicable à l'année d'imposition en litige, la contribution économique territoriale est composée de la cotisation foncière des entreprises et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Aux termes de l'article 1647 B sexies de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. ' Sur demande du redevable effectuée dans le délai légal de réclamation prévu pour la cotisation foncière des entreprises, la contribution économique territoriale de chaque entreprise est plafonnée en fonction de sa valeur ajoutée. / Cette valeur ajoutée est : / () / b) Pour les autres contribuables, celle définie à l'article 1586 sexies. / () / Le taux de plafonnement est fixé à 3 % de la valeur ajoutée. / () / III. ' Le dégrèvement s'impute sur la cotisation foncière des entreprises. / () ". Enfin, aux termes du 4. du I. de l'article 1586 sexies du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires () / b) Et, d'autre part : / () /  - les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance ; toutefois, lorsque les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location ; / () ".  
 3. Il résulte des dispositions précitées de l'article 1647 B sexies du code général des impôts, qui renvoient au 4. du I. de l'article 1586 sexies de ce code, que, pour la détermination de la valeur ajoutée servant au plafonnement de la contribution économique territoriale, le locataire intermédiaire peut déduire les loyers afférents aux biens pris en location et donnés en sous-location, dans la limite du produit de cette sous-location, à la condition que ces biens aient été sous-loués pour une durée de plus de six mois.  
 4. Il résulte de l'instruction, notamment du contrat et de l'accord commercial conclus par la SAS NL Logistique, respectivement le 13 février et le 28 septembre 2017, avec deux de ses principaux clients, que ces conventions ont pour objet principal non de régir les conditions d'une mise à la disposition de ses clients des locaux de stockage exploités par la SAS NL Logistique, mais de mettre à la charge de cette dernière la réalisation de prestations de stockage des marchandises et produits finis confiés par ces clients. D'ailleurs, de leur lettre même, ces conventions imposent à la SAS NL Logistique de s'assurer, lors de leur livraison, de la conformité, en ce qui concerne la nature, la quantité et l'état, des lots de marchandises et de produits par rapport au bon de transfert correspondant et d'émettre, le cas échéant, toute réserve utile afin que sa responsabilité ne soit pas ultérieurement engagée. En outre, ces conventions prévoient l'affectation, par la SAS NL Logistique, des personnels nécessaires à la manutention des palettes de marchandises, en faisant peser sur elle, sous le contrôle des clients, une obligation de qualité du service rendu, afin de garantir à ses clients la préservation de leurs marchandises et produits pendant leur manutention et toute leur durée de stockage, ainsi qu'une gestion rationnelle des palettes entrantes afin d'optimiser les surfaces d'entreposage. Par ailleurs, ces conventions confient à la SAS NL Logistique la mission d'effectuer, suivant les instructions données par le client, la préparation des lots de marchandises et de produits en vue de leur livraison et de rendre compte de toute anomalie et engagent sa responsabilité en ce qui concerne la ponctualité de la préparation, ainsi que la conformité des marchandises et produits livrés, sauf s'agissant des conséquences de vices cachés. Enfin, selon ces mêmes conventions, la rémunération du prestataire, la SAS NL Logistique, est déterminée non en fonction des caractéristiques des locaux de stockage à l'aide desquels elle réalise ses prestations, mais en fonction des quantités de marchandises et de produits qui lui sont confiés en vue de leur stockage, ainsi que de la nature et de l'importance des tâches techniques et administratives induites par leur prise en charge et leur manutention.        
 5. Si, ainsi que le fait observer la SAS NL Logistique, les prestations qu'elle fournit à ses clients incluent la mise à la disposition de ceux-ci de ses locaux de stockage, comme le prévoient d'ailleurs expressément les deux conventions mentionnées au point précédent, cette mise à disposition doit être regardée, eu égard au nombre et à la nature des autres obligations, exposées au même point précédent, pesant sur la SAS NL Logistique en vertu de ces conventions et à l'importance que représentent ces obligations dans l'économie de ces contrats, comme constituant une prestation annexe indissociable de la prestation de stockage. D'ailleurs, le ministre ajoute à cet indice, sur lequel l'administration a, notamment, fondé son appréciation, ceux que la SAS NL Logistique n'a pu présenter aucun état des lieux contresigné par ses clients en ce qui concerne ses locaux de stockage, ni n'a pu justifier d'une autorisation du propriétaire de ces locaux à ce qu'elle donne ceux-ci en sous-location, alors que les dispositions de l'article L. 145-31 du code de commerce l'imposent à peine d'inopposabilité de la sous-location au propriétaire. Ainsi, eu égard à l'ensemble de ces indices, l'administration était fondée à retenir que les liens commerciaux tissés entre la SAS NL Logistique et ses clients n'avaient pas pour objet prépondérant de donner à ceux-ci ses locaux de stockage en sous-location, au sens des dispositions précitées du 4. du I. de l'article 1586 sexies du code général des impôts, qui autorisent, dans ce cas, la déduction des loyers pour la détermination de la valeur ajoutée, mais de mettre à la charge de cette société la réalisation de prestations de stockage pour les besoins de ses clients. C'est, par suite, à juste titre et à bon droit que l'administration a refusé, pour ce motif, de faire droit à la demande de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée que la SAS NL Logistique avait formée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1647 B sexies du même code.     
    
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 6. Si la SAS NL Logistique se réfère aux énonciations du paragraphe n°80 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-20-50-20, cet extrait de doctrine se rapporte toutefois à un impôt distinct de celui faisant l'objet du présent litige. Dès lors, la SAS NL Logistique n'est pas fondée à s'en prévaloir, à supposer qu'elle entende en invoquer le bénéfice sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS NL Logistique n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions à fin de restitution et celles qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.   
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS NL Logistique est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS NL Logistique, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
   Délibéré après l'audience publique du 1er septembre 2023 à laquelle siégeaient : 
    
   - Mme Nathalie Massias, présidente de la cour, 
   - M. François-Xavier Pin, président assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
    
    
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 septembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLa présidente de la cour, 
 Signé : N. Massias 
 La greffière, 
 Signé : N. Roméro        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
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 N°22DA01458 
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 N°"Numéro"