CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 22 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B C a demandé au tribunal administratif de Lille, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016. 
 Par un jugement n° 1900534 du 9 juin 2022, le tribunal administratif de Lille, après avoir, à son article 1er, prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. C tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée assigné au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016, a, à son article 2, rejeté le surplus des conclusions de cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 1er août 2022, et des mémoires, enregistrés le 2 août 2022, le 24 mars 2023 et le 3 octobre 2023, M. C, représenté par Me Alice Baillet, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ; 
 2°) de prononcer la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016, pour un montant de 36 540 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts sont incompatibles avec la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qu'elles conditionnent strictement l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des prestations de mise à disposition d'un local meublé effectuées à titre onéreux et de manière habituelle à la fourniture de trois des quatre prestations qu'elles énoncent alors que le juge de l'impôt doit vérifier, indépendamment du nombre des critères, si l'activité de l'entreprise concernée est en concurrence potentielle avec les activités hôtelières ; 
 - à titre subsidiaire, la cour doit transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle relative à la compatibilité des dispositions du b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - alors que l'administration a admis que la prestation de réception était rendue dans des conditions similaires à celles des établissements d'hébergement à caractère hôtelier et alors que les logements proposés étaient garnis du linge de maison, il a apporté la preuve que la prestation de fourniture des petits-déjeuners ainsi que celle de nettoyage avaient été proposées pendant la période en litige ;  
 - compte tenu de la durée moyenne des séjours, la clientèle effectuant, en règle générale, de courts séjours d'un week-end ou d'une semaine, l'offre proposée est nécessairement perçue, du point de vue du consommateur moyen, comme pouvant se substituer à l'offre hôtelière située dans la même zone, de sorte que le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée doit être reconnu.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 8 mars 2023, et un mémoire, enregistré le 7 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 14 août 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 octobre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Baillet, représentant M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. M. C a, le 24 octobre 2014, acquis, en l'état futur d'achèvement, un logement situé dans un ensemble immobilier dénommé " Résidence Le Domaine Sauvage ", à Equihen-Plage, pour le louer en meublé de tourisme ou de vacances. Il a créé, en vue de l'exploitation de ce bien immobilier, une entreprise individuelle immatriculée en France mais a confié la mise en location effective de ce bien à un tiers exploitant, la société Holiday Suites. Estimant que l'activité de location en meublé ainsi exercée entrait dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et n'était pas exonérée de cette taxe, M. C a demandé et obtenu le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l'achat de ce bien immobilier.  
 2. A l'issue d'une vérification de comptabilité de l'activité individuelle de M. C, l'administration fiscale a estimé, au contraire, que cette activité était exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée et a remis en cause les remboursements de taxe sur la valeur ajoutée obtenus par l'intéressé et rappelé la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 36 540 euros au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016.  
 3. M. C a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016. Par un jugement du 9 juin 2022, le tribunal administratif de Lille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de M. C tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont avait été assorti le rappel de taxe sur la valeur ajoutée assigné au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. M. C relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui a pas donné entière satisfaction. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 4. L'article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, reprenant les dispositions du b) du B de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, prévoit au point l) de son paragraphe 1 que les Etats membres exonèrent " la location de biens immeubles ". Toutefois, en application de son 2, " Sont exclues de l'exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes : / a) les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire () ".  
 5. Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de Justice de l'Union européenne, d'une part, qu'introduisant une exception à l'exonération prévue pour l'affermage et la location de biens immeubles, elles ne doivent pas recevoir une interprétation stricte, d'autre part, que ne peuvent pas faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières.  
 6. S'il appartient à chaque Etat membre de fixer, lors de la transposition de ces dispositions, les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ces critères doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle. 
 7. Aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. () ". 
 8. Ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, d'au moins trois des quatre services que constituent la fourniture du petit-déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture du linge de maison et la réception de la clientèle. Elles sont ainsi susceptibles d'entraîner l'exonération de locations de logements meublés au seul motif que deux de ces prestations accessoires ne sont pas offertes à la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers, alors que le cumul de trois de ces quatre prestations n'apparaît pas systématiquement indispensable pour que de telles locations puissent, selon le contexte dans lequel elles sont proposées, être regardées comme se trouvant en concurrence avec le secteur hôtelier. 
 9. Par suite, le b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts est incompatible avec les objectifs de l'article 135 de la directive du 28 novembre 2006 en tant qu'il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. En revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.  
 10. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.  
 11. Pour estimer que les opérations de location du logement meublé dont M. C est propriétaire au sein de la résidence de vacances " Résidence Le Domaine Sauvage ", gérée par la société Holidays Suites, ne sont pas assimilables aux prestations fournies par les entreprises du secteur hôtelier et, par suite, ne relèvent pas de l'exception, prévue au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, à l'exonération de taxe sur la valeur ajouter applicable aux locations de logements meublés, l'administration s'est fondée sur le fait que, si la société Holiday Suites proposait la fourniture à la clientèle du linge de maison ainsi qu'un service de réception, elle n'assurait, en revanche, ni la fourniture de petits-déjeuners, ni le nettoyage régulier des locaux dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle.  
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la location du logement meublé appartenant à M. C était disponible à la nuitée et qu'au demeurant les réservations au sein de la résidence de vacances concernaient majoritairement des courts séjours dont la durée moyenne s'établissait à trois nuitées environ au cours de la période en litige.  
 13. En deuxième lieu, à supposer même qu'il ne soit pas établi, comme le relève le service, que la fourniture du petit-déjeuner et le service de nettoyage en cours de séjour aient été proposés à titre optionnel au cours de la période litigieuse, il est constant que le nettoyage des locaux était effectué en début et en fin de séjour et il n'est pas contesté que la mise à disposition de ce logement s'accompagnait de prestations de réception téléphonique et d'accueil sur place ainsi que de la fourniture du linge de maison.  
 14. Au surplus, en troisième lieu, l'activité exercée par la société Holiday Suites s'exerçait dans un secteur particulièrement touristique.  
 15. Au vu des conditions dans lesquelles la prestation de location du logement était ainsi offerte, en particulier la possibilité pour le client de réserver l'hébergement à la nuitée et les prestations fournies outre l'hébergement, l'activité exercée par la société Holiday Suites doit être regardée comme s'étant trouvée en concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Dès lors que cette société se trouvait en situation d'une telle concurrence, c'est à tort que le service a remis en cause l'assujettissement de M. C à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité.  
 16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que M. C est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016 pour un montant de 36 540 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. C d'une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : L'article 2 du jugement n° 1900534 du 9 juin 2022 du tribunal administratif de Lille est annulé. 
 Article 2 : M. C est déchargé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti pour un montant de 36 540 euros au titre de la période du 24 octobre 2014 au 31 décembre 2016. 
 Article 3 : L'Etat remboursera à M. C un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 1 688 euros. 
 Article 4 : L'Etat versera à M. C une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 février 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef,  
 Et par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
 N°22DA01716