CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 1 février 2024

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2003550 du 8 mars 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 mai 2022 et 31 janvier 2023, M. et Mme C, représentés par Me Brocard, demandent à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement et leur accorder la décharge sollicitée ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - les revenus professionnels perçus par M. C dans le cadre de son activité au sein de l'Organisation internationale de normalisation (ISO) sont soumis à l'impôt en Suisse, au sens de la convention franco-suisse alors même qu'ils n'ont pas donné lieu à une imposition effective et doivent ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt prévu par l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse en cas de double imposition ;  
 - ils sont fondés à solliciter, en application de l'article 83-1°0 bis du code général des impôts et du règlement européen n° 883/2004 du 29 avril 2004, la déduction des revenus de M. C des rachats de cotisations au 2ème pilier (prévoyance professionnelle) du régime de retraite complémentaire obligatoire suisse, sans que puissent être appliquées les limitations prévues pour le rachat des cotisations françaises ; le service ne pouvait fonder l'imposition de ces rachats sur l'article 83-1-a du code général des impôts qui n'est pas applicable ;  
 - le refus de déduction des rachats de cotisations en cause entraîne une double imposition différée défavorable au contribuable français qui travaille en Suisse, qui se verra également imposer sur les pensions versées ultérieurement en France, ce qui méconnaît l'accord de libre circulation des personnes garanti par le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et constitue une violation du principe d'égalité de traitement. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 29 mars 2023 a fixé la clôture de l'instruction au 2 mai 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la convention fiscale du 9 septembre 1966 modifiée conclue entre la France et la Suisse ;  
 - l'accord entre la Communauté européenne et ses États membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes du 21 juin 1999 ;  
 - le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ;  
 - l'accord entre le Conseil fédéral suisse et l'Organisation internationale de normalisation pour régler le statut fiscal de l'Organisation et de son personnel en Suisse, conclu le 29 juin 2006 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère ;  
 - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique ;  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016, en raison de divergences dans la prise en compte des revenus d'origine suisse perçus par M. C, qui est employé par l'Organisation internationale de normalisation (ISO) située à Genève. M. et Mme C relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu ainsi mis à leur charge. 
 Sur le crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français : 
 2. Une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision fondant l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt de rechercher d'abord si l'imposition contestée a été valablement établie au regard de la loi fiscale nationale et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale française : 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : "" Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". 
 4. Il est constant que M. et Mme C, qui sont résidents fiscaux français, sont imposables en France sur l'ensemble de leurs revenus, à moins que les stipulations d'une convention fiscale y fassent obstacle.  
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-suisse : 
 5. Aux termes de l'article 17 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident français contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables qu'en France, à moins que l'emploi ne soit exercé en Suisse. Dans ce dernier cas, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables en Suisse. Aux termes de l'article 25 de la même convention : " () A. En ce qui concerne la France : / 1. Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt suisse n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : / a) Pour les revenus non mentionnés au paragraphe 1, b, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le résident de France soit soumis à l'impôt suisse à raison de ces revenus ; ()". 
 6. Il résulte des stipulations de l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, qui doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but, que la condition prévue au a) du paragraphe 1 du A. de cet article, tenant à ce que le résident de France soit soumis à l'impôt suisse à raison des revenus non mentionnés au paragraphe 1, b), pour que ces revenus lui ouvrent droit à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, signifie que les revenus en cause doivent être compris dans la base des " impôts fédéraux, cantonaux et communaux sur le revenu " au sens du a) du B. paragraphe 3 de l'article 2 de la même convention, sans que le résident de France en soit exonéré à raison de son statut ou de son activité. En revanche, cette condition n'exige pas que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective. 
 7. Il résulte de l'instruction que M. C a perçu au cours des années 2015 et 2016 en litige des revenus B dont il est salarié et que le montant de ces revenus a été pris en compte par l'administration fiscale suisse afin de calculer le taux global d'imposition de l'intéressé. Il est constant que ces mêmes revenus ont toutefois été exonérés d'impôt en Suisse en application de l'article 6 de l'accord entre le Conseil fédéral suisse et l'Organisation internationale de normalisation pour régler le statut fiscal de l'Organisation et de son personnel en Suisse conclu le 29 juin 2006. L'administration fiscale française a remis en cause le crédit d'impôt dont elle avait entendu faire bénéficier M. C sur le fondement de l'article 25 A. 1. a) de la convention fiscale franco-suisse au motif que M. et Mme C ne pouvaient être regardés comme étant " soumis à l'impôt en Suisse " au sens et pour l'application de ces stipulations. Il résulte de l'instruction que les revenus perçus par M. C B sont exonérés de tous impôts suisses sur le revenu en raison du statut de membre du personnel de cette organisation de M. C. Par suite, et alors même qu'ainsi que le soutiennent les requérants les stipulations précitées n'exigent pas que les revenus en cause aient été soumis à une imposition effective en Suisse, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice du crédit d'impôt qu'elle avait elle-même octroyé à tort aux intéressés en application des stipulations de l'article 25 de la convention fiscale franco-suisse. 
 Sur l'imposition des cotisations pour le rachat du 2ème pilier de prévoyance professionnelle : 
 8. D'une part, aux termes de l'article 83 du code général des impôts : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / 1° Les cotisations de sécurité sociale, y compris : / a) Les cotisations d'assurance vieillesse versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale, L. 9 bis du code des pensions civiles et militaires de retraite, ainsi que celles prévues par des dispositions réglementaires ayant le même objet prises sur le fondement de l'article L. 711-1 du code de la sécurité sociale ; () / 1° 0 bis Les cotisations versées conformément aux dispositions du règlement CEE n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté ou conformément aux stipulations d'une convention ou d'un accord international relatif à l'application des régimes de sécurité sociale ; () ". L'article L. 351-14-1 du code de la sécurité sociale dispose : " I.- Sont également prises en compte par le régime général de sécurité sociale, pour l'assurance vieillesse, sous réserve du versement de cotisations fixées dans des conditions définies par décret garantissant la neutralité actuarielle et dans la limite totale de douze trimestres d'assurance : / 1° Les périodes d'études accomplies dans les établissements d'enseignement supérieur, les écoles techniques supérieures, les grandes écoles et les classes des établissements du second degré préparatoires à ces écoles ou dans lesquelles est dispensé un enseignement postbaccalauréat, qui relèvent des catégories d'établissements d'enseignement supérieur définies par arrêté interministériel, lorsque le régime général est le premier régime d'affiliation à l'assurance vieillesse après lesdites études ; ces périodes d'études doivent avoir donné lieu à l'obtention d'un diplôme, l'admission dans les grandes écoles et classes du second degré préparatoires à ces écoles étant assimilée à l'obtention d'un diplôme ; les périodes d'études ayant permis l'obtention d'un diplôme équivalent délivré par un Etat membre de l'Union européenne peuvent également être prises en compte ; / 2° Les années civiles ayant donné lieu à affiliation à l'assurance vieillesse du régime général à quelque titre que ce soit, au titre desquelles il est retenu, en application du deuxième alinéa de l'article L. 351-1, un nombre de trimestres inférieur à quatre. ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article 11 du règlement n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre () ". Selon le 3 de l'article 13 du règlement : " La personne qui exerce normalement une activité salariée et une activité non salariée dans différents États membres est soumise à la législation de l'État membre dans lequel elle exerce une activité salariée () ". L'article 14 du règlement dispose : " Les articles 11 à 13 ne sont pas applicables en matière d'assurance volontaire ou facultative continuée sauf si, pour l'une des branches visées à l'article 3, paragraphe 1, il n'existe dans un État membre qu'un régime d'assurance volontaire () ". 
 10. En premier lieu, M. C soutient que les rachats de cotisations qu'il a opérés pour le 2ème pilier de prévoyance professionnelle obligatoire en Suisse durant les années 2015 et 2016 sont déductibles de ses revenus sur le fondement des dispositions du 1° 0 bis de l'article 83 du code général des impôts et que l'administration lui a appliqué, à tort, les dispositions du 1. a) du même article. Toutefois, contrairement à ce qu'estiment les requérants, sans préjudice de la solution applicable aux fonctionnaires des institutions européennes, un fonctionnaire international, travaillant comme en l'espèce pour l'ISO, n'entre pas dans le champ d'application du règlement (CE) n° 883/2004 du 29 avril 2004. En outre, et au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que les rachats de cotisations en litige ont concerné la part dite " pilier 2-A obligatoire " du 2ème pilier. Il ressort à ce titre des attestations produites que les versements opérés, s'ils visent " la part obligatoire uniquement " ont concerné le pilier 2-B dit " sur-obligatoire " au regard du niveau de salaires versés à l'intéressé au cours de ces deux années. Par suite, et alors que l'article 14 du règlement susvisé exclut l'application de ses articles 11 à 13 en cas d'assurance volontaire ou facultative ce qui est le cas des rachats opérés par M. C, les requérants ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir des dispositions du 1° 0 bis de l'article 83 du code général des impôts. 
 11. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent également que le service ne pouvait fonder l'imposition des rachats litigieux sur le fondement de l'article 83-1-a du code général des impôts, le rachat de cotisations d'assurance-vieillesse pour des années incomplètes figure bien au nombre des cotisations de sécurité sociale dont l'article 83 du code général des impôts autorise la déduction des revenus imposables. En outre, ainsi que l'a relevé l'administration dans la proposition de rectification du 11 décembre 2018 adressée aux requérants, ceux-ci ne produisent aucun élément mentionnant le montant théorique des cotisations de rachats calculé sur la base des douze trimestres mentionnés à l'article L. 35114-1 du code de la sécurité sociale et permettant de limiter le montant déductible à une somme ainsi plafonnée. 
 12. En troisième lieu, aux termes de l'article 45 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l'intérieur de l'Union. / 2. Elle implique l'abolition de toute discrimination, fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des États membres, en ce qui concerne l'emploi, la rémunération et les autres conditions de travail () ". Un ressortissant de l'Union européenne travaillant dans un Etat membre autre que son Etat membre d'origine et qui a accepté un emploi dans une organisation internationale relève du champ d'application de cet article. 
 13. Le principe d'égalité de traitement constituant une notion du droit de l'Union (arrêts du 19 octobre 1977, Ruckdeschel e.a., 117/76 et 16/77, point 7, ainsi que du 6 octobre 2011, Graf et Engel, C-506/10, point 26) qui existait à la date de la signature de l'accord entre la Communauté européenne et ses Etats membres, d'une part, et la Confédération suisse, d'autre part, sur la libre circulation des personnes fait à Luxembourg le 21 juin 1999 (ALCP), il y a lieu de tenir compte des principes dégagés par la jurisprudence de la cour relative à l'égalité de traitement afin de déterminer l'existence d'une éventuelle inégalité de traitement prohibée par l'ALCP (6 octobre 2011, Graf et Engel, C-506/10, point 26, 21 septembre 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, point 47). Par son arrêt rendu le 6 octobre 2016 dans l'affaire C-466/15, la Cour de justice de l'Union européenne a rappelé que l'article 45 du traité s'oppose à toute mesure qui, même applicable sans discrimination tenant à la nationalité, est susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l'exercice, par les ressortissants de l'Union, des libertés fondamentales garanties par ce traité. Le droit primaire de l'Union ne saurait garantir à un assuré qu'un déplacement dans un autre Etat membre soit neutre en matière de sécurité sociale, compte tenu des disparités existant entre les régimes et les législations des États membres, un tel déplacement pouvant, selon les cas, être plus ou moins avantageux ou désavantageux pour le travailleur sur le plan de la protection sociale. Toutefois, dans le cas où son application est moins favorable, une réglementation nationale n'est conforme au droit de l'Union que pour autant que, notamment, cette réglementation nationale ne désavantage pas le travailleur concerné par rapport à ceux qui exercent la totalité de leurs activités dans l'Etat membre où elle s'applique et qu'elle ne le conduit pas purement et simplement à verser des cotisations sociales à fonds perdus. 
 14. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le refus de déduction des rachats de cotisations pour la retraite du 2ème pilier suisse n'entrainera aucune double imposition des mêmes sommes dès lors que ces rachats permettent uniquement de compléter les cotisations versées durant l'activité afin de majorer les futurs droits à pension de l'intéressé, lesquels seront imposées en France à ce titre. Il a en outre été rappelé que l'administration n'a pas refusé toute déduction des rachats en cause aux requérants mais que la déduction a été refusée en vertu du 1 a) de l'article 83 du code général des impôts faute de justificatifs produits. Enfin, si les requérants soutiennent que le refus de déduction opposé est contraire au principe d'égalité de traitement dans la mesure où les contribuables suisses ont quant à eux la possibilité de déduire intégralement de tels rachats de leurs revenus imposables, une telle circonstance ne saurait en l'espèce constituer un désavantage sur le plan de la protection sociale dès lors que les rachats litigieux ne conduisent pas M. C à contribuer sans contrepartie au financement du régime de sécurité sociale suisse. Par suite, les impositions complémentaires mis à la charge de M. et Mme C n'ont pas méconnu les obligations résultant de la liberté garantie par l'article 45 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. 
 15. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme C la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 18 janvier 2024 à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er février 2024.   
 La rapporteure, 
 V. Rémy-NérisLe président, 
 F. Bourrachot  
 La greffière, 
 A-C. Ponnelle        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 ke