CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 6 juin 2024

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure 
 La société à responsabilité limitée (SARL) A, devenue la SAS A participation, a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018. 
 Par un jugement n° 2101442 du 4 octobre 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 5 décembre 2022 et 31 mai 2023, la SAS A participation, représentée par Me Loisy, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement et de lui accorder la décharge sollicitée ou à titre subsidiaire la réduction des impositions contestées ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'administration ne pouvait pas combiner plusieurs méthodes pour reconstituer la valeur vénale du Chalet A ; le chalet B ne peut constituer un comparable valable dès lors qu'il est destiné au tourisme de luxe comme le chalet n°4 exclu de son analyse par le tribunal ; le chalet n°5 a été cédé sans application de la taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'ancienneté de la cession, contrairement au chalet A acquis par la SCI A Villarabout qui n'a pas pu récupérer la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) afférente ; il convient dès lors d'appliquer une pondération du prix de vente du chalet n°5 pour tenir compte de la différence de situation au regard du régime de TVA applicable ;  
 - dès lors que la méthode par comparaison n'était pas applicable, le chalet B n'étant pas un comparable pertinent, la détermination de la valeur vénale du chalet A aurait dû être confortée par une autre méthode de valorisation ; la répartition du prix de revient du terrain ne peut être effectuée qu'en fonction de la superficie mais au regard des droits à construire sur ces terrains ; la méthode de reconstitution à partir du taux de marge doit conduire à pondérer à la baisse la valorisation réalisée par l'administration ; l'écart entre le prix de vente et la valeur vénale reconstituée, à partir du prix de vente du chalet n°5 et la méthode du taux de marge, n'est pas significatif ; aucun acte anormal de gestion ne peut être constaté ;  
 - à titre subsidiaire, le montant de la rectification doit être limité à la somme retenue par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis du 28 novembre 2019 soit la somme de 221 954 euros. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 10 janvier 2024 a fixé la clôture de l'instruction au 9 février 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Loisy pour la SAS A participation. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL A, devenue SAS A participation, détient, avec M. et Mme A, l'intégralité des parts de la société civile de construction vente (SCCV) Villarabout laquelle a acquis, le 20 décembre 2013, un terrain à bâtir d'une superficie de 910 m² situé sur le territoire de la commune de Saint-Martin-de-Belleville (73400) lieudit Villarabout, pour un prix de 355 000 euros. La société Villarabout a fait construire deux chalets d'habitation sur ce terrain. Le premier chalet d'une superficie de 199,31 m² sur ces parcelles d'une surface de 301 m² a été cédé le 3 mai 2016 aux consorts B, pour un montant de 1 166 666, 67 euros hors taxe, soit 5 853,52 euros du mètre carré. Le second chalet d'une superficie de 197,88 m² sur ces parcelles d'une surface de 609 m² a été cédé au prix de 710 400 euros hors taxe, soit 3 590,05 euros le mètre carré, le 12 décembre 2017, à la SCI A Villarabout laquelle est détenue par la SARL A et par M. et Mme A à hauteur de 50% des parts chacun. La SCCV Villarabout a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. A l'issue, une proposition de rectification du 7 décembre 2018 lui a été notifiée mettant à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 31 décembre 2016 et le 31 décembre 2017 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2017 aux motifs que le prix de vente du second chalet à la SCI A Villarabout était sous-estimé d'un montant de 357 722 euros hors taxes et que, compte tenu de cette minoration significative du prix de vente et du lien existant entre le vendeur et l'acquéreur, cette sous-évaluation constituait une libéralité accordée par la SCCV Villarabout constitutive pour cette dernière d'un acte anormal de gestion et, pour les bénéficiaires de cette libéralité, à savoir la SARL A et les époux A, d'un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts. L'administration a ainsi, par proposition de rectification du 25 février 2019 adressée à la SARL A en sa qualité d'actionnaire de la SCI A Villarabout, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 mars 2018, à raison de l'imposition, entre ses mains, en tant qu'avantage occulte de la différence entre le prix acquitté et la valeur vénale du chalet A à hauteur de sa quote-part de 50% dans la SCI A Villarabout. La SARL A, devenue la SAS A participation, relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés ainsi mis à sa charge. 
 Sur la régularité du jugement attaqué :  
 2. La société requérante soutient que le tribunal administratif de Lyon a entaché son jugement d'insuffisances de motivation en ne constatant pas que la méthode utilisée par le service vérificateur pour reconstituer la valeur vénale du bien en litige devait être écartée, en s'abstenant de pondérer le prix du référentiel et/ou en ne retraitant pas les prix comparés au regard du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et en s'abstenant de répondre à son argumentation s'agissant de l'application de la méthode de reconstitution de la valeur vénale du bien à partir du taux de marge appliqué au chalet vendu aux consorts B. Toutefois, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments qui lui étaient présentés, a répondu aux moyens soulevés devant lui s'agissant de la méthode utilisée par l'administration pour évaluer la valeur vénale du chalet vendu à la SCI A Villarabout par des motifs suffisants. Par suite, et quel que soit le bien-fondé des motifs évoqués par le tribunal, lesquels relèvent non de la régularité du jugement mais de l'examen par la cour du dossier dans le cadre de l'effet dévolutif, la SAS A participation n'est pas fondée à soutenir que le tribunal n'aurait pas suffisamment motivé sa réponse. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué :  
 3. Aux termes du premier alinéa de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45, 53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. " Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : " () c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". 
 4. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, et d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, cette intention est présumée. 
 En ce qui concerne l'écart de prix : 
 5. La valeur vénale d'un bien doit être estimée en se référant au prix qui aurait pu être obtenu par le jeu de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. Lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un immeuble, elle doit se référer à des transactions portant sur l'immeuble même ou sur des immeubles similaires situés à proximité de celui-ci et intervenues à une date proche de celle du fait générateur de l'impôt. 
 6. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 7 décembre 2018 que, pour déterminer la valeur vénale du chalet vendu à la SCI A Villarabout, bien inscrit en comptabilité comme un actif immobilisé, l'administration fiscale a retenu un échantillon de dix biens comparables du fait de leur situation géographique, date de mutation, année de construction, surface de terrain et surface habitable, ainsi que de la composition par pièce du bien, aboutissant à une moyenne de 5 040,35 euros par mètre carré. Elle a ensuite opéré la moyenne entre cette somme et celle de 5 853,42 euros par mètre carré résultant de la vente du chalet B la conduisant à déterminer un prix moyen au m² de 5 446,94 euros et donc un prix reconstitué pour le chalet A d'un montant de 1 077 839,96 euros hors taxe. Elle a ensuite établi, à partir du décompte général définitif du chalet A et du chalet B fourni par le maître d'œuvre, un coefficient de marge entre le prix de vente du chalet B et son prix de revient équivalent à 1,40 pour reconstituer le prix " valeur marché " du chalet A à un montant de 1 058 405, 49 euros hors taxe. Le service a enfin procédé au calcul de la moyenne entre les deux prix de vente ainsi reconstitués selon ces deux méthodes par comparaison et à partir du coefficient de marge pour fixer le prix de vente rectifié à la somme de 1 068 122,72 euros et établir un écart de prix de 357 722 euros hors taxe avec le prix de cession, lequel est significatif. 
 7. En premier lieu, ainsi que le soutient la requérante, l'administration, pour déterminer la valeur vénale du bien en litige, doit utiliser en priorité la méthode par comparaison par référence à la valeur qui ressort de transactions portant, à la même époque, sur des biens similaires et elle ne peut, qu'en l'absence de termes de comparaison pertinents, légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif immobilisé, en l'espèce à partir du coefficient de marge, ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes. En outre, ainsi que le soutient également en appel la SAS A participation et que l'a relevé à bon droit le tribunal, plusieurs des termes de comparaison utilisés par l'administration au stade de la méthode des prix de biens comparables n'apparaissent pas pertinents au regard de leur localisation ou de leur destination. Ainsi, les chalets 1, 2 et 3, situés dans le village des Ménuires, à 7 km du chalet A sont construits aux pieds des pistes de ski, ce qui leur confère, par rapport au chalet A, un emplacement privilégié et induit une valeur vénale supérieure. Le chalet n°4, situé sur la commune de Belleville, dans le hameau de Saint-Marcel, à environ 3,3 km du hameau de Villarabout, appartient à un ensemble de chalets de parahôtellerie offrant des prestations luxueuses ce qui n'en fait pas un terme de comparaison similaire au chalet A. Les chalets n°6 et 7 se situent au sein de la vallée de Méribel, leur conférant une forte plus-value et les chalets n°8, 9 et 10 sont assez éloignés du chalet A, distant de 30 à 50 km de celui-ci. En revanche, le chalet n°5 proposé par l'administration, situé dans le même hameau que le chalet A, disposant d'une surface utile de 203 m² édifié sur un terrain de 504 m², cédé le 21 avril 2017 pour un prix de 1 020 900 €, soit un prix de 5 029,06 euros le m², constitue un terme de comparaison pertinent avec le chalet A. La requérante, qui ne conteste pas sérieusement la pertinence de ce terme de comparaison, se borne à faire valoir que l'administration aurait dû tenir compte du montant de taxe sur la valeur ajoutée acquittée par la SCI A sur l'achat de ce bien dès lors que celle-ci n'a pas pu récupérer la taxe versée. Toutefois, une telle argumentation ne saurait être retenue dès lors que le vérificateur a à bon droit, retenu le prix de cession du chalet n°5 et du chalet B hors taxe à savoir sans mention de la TVA pour les cessions B et A et sans mention des droits d'enregistrement pour le chalet n°5 construit en 2005. Si la société requérante conteste également la pertinence comme terme de comparaison du chalet B, en soutenant qu'il est destiné au tourisme de luxe, comme le chalet n°4, elle n'apporte aucun élément de nature à démontrer qu'à sa date de cession, le chalet B proposait de telles prestations en se bornant à produire une brochure non datée pour la location de ce chalet et alors que l'administration fait valoir, sans être contredite, que l'acte de vente entre la SCCV Villarabout et les consorts B ne comportait aucune mention afférente à une destination de location para-hôtelière haut de gamme du bien. En outre, si la requérante produit le décompte général définitif du maître d'œuvre qui s'est vu attribuer par marché unique les deux lots indiquant que le prix de revient du chalet B est supérieur d'environ 200 000 euros au prix de vente du chalet A, aucun autre élément ne permet de démontrer qu'à la date de cessions des chalets B et A, ceux-ci présentaient des différences de matériaux, finitions ou agencements permettant de justifier une différence de prix de vente au mètre carré. Dans ces conditions, le chalet n°5 et le chalet B constituant des termes de comparaison valables, c'est à bon droit que le tribunal a calculé un prix moyen de 5 441,29 euros au mètre carré. Par suite, la valeur vénale du chalet A pouvant être évaluée à un montant de 1 076 722, 47 euros, légèrement supérieur au montant de 1 068 122, 72 euros retenu par l'administration, celle-ci doit être regardée comme établissant l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur réelle du bien concerné. 
 8. En deuxième lieu, dès lors que la valeur vénale du chalet en litige peut être déterminée par la méthode dite par comparaison avec des biens similaires, la SAS A participation n'est pas fondée à soutenir qu'une autre méthode de valorisation doit être utilisée. 
 9. En dernier lieu, pour le même motif que celui exposé au point 8, la requérante n'est pas davantage fondée à se prévaloir des termes de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu le 28 novembre 2019 proposant d'utiliser la méthode d'évaluation de la valeur vénale du bien à partir du coefficient de marge et ainsi, à demander une réduction des impositions mises à sa charge. 
 En ce qui concerne l'existence d'une intention libérale : 
 10. Pour apporter la preuve de ce que la vente en cause, portant sur un élément d'actif immobilisé, est constitutive d'une libéralité, l'administration fiscale relève, outre l'écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale, que la totalité du capital des SCCV Villarabout et SCI A Villarabout, parties à l'acte de vente, est détenu directement ou indirectement, par le biais de la SARL A, par les mêmes associés à savoir M. et Mme A, ce qui laisse présumer l'intention conjointe du vendeur d'accorder un avantage sans contrepartie et de l'acquéreur de recevoir cet avantage consenti à titre gratuit. 
 11. La SAS A participation ne conteste pas cette présomption de libéralité. Ainsi, l'administration établit l'intention pour la SCCV Villarabout d'octroyer, et pour la SARL A, devenue la SAS A participation, de recevoir une libéralité du fait de la vente litigieuse. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de la société requérante, le montant de la libéralité dont elle a bénéficié à raison de cette minoration du prix d'acquisition du bien litigieux, compte tenu de sa quote-part au sein de la SCI A Villarabout.  
 Sur les frais liés au litige :  
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SAS A participation la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS A participation est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS A participation et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Dèche, présidente, 
 Mme Vergnaud, première conseillère, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juin 2024.  
 La rapporteure, 
 V. Rémy-NérisLa présidente, 
 P. Dèche  
 Le greffier en chef, 
 C. Gomez        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Le greffier en chef 
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