CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) La Joconde a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Le tribunal administratif de Marseille, par l'article 1er du jugement n° 2005815 du 16 novembre 2021, a réduit les bases de l'imposition à l'impôt sur les sociétés assignées à la SARL La Joconde au titre des exercices clos en 2015 et 2016 des sommes respectives de 6 022,75 euros et 5 783,89 euros, a prononcé par l'article 2 de son jugement la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société a été assujettie correspondant à la réduction des bases définie à l'article 1er, et des majorations correspondantes, a prononcé par son article 3 la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 à concurrence de 649,36 euros, et des majorations correspondantes, et par son article 4 a rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 16 janvier 2022, la SARL La Joconde, représentée par Me Foudil, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 novembre 2021 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction des impositions et majorations demeurant en litige. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne le taux de marge retenu pour la détermination des achats de produits frais non comptabilisés et la répartition des achats de farine pour la fabrication du pain et des pizzas ; 
 - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est radicalement viciée ; 
 - cette méthode est excessivement sommaire ; 
 - elle propose une méthode de reconstitution alternative, qui conduit à déterminer des résultats inférieurs à ceux retenus par l'administration ; 
 - le déficit reportable de l'exercice clos en 2014, soit 7 704 euros, doit être imputé sur le résultat rectifié au titre de l'exercice clos en 2015 ; 
 - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré, dès lors qu'elle a ainsi entendu sanctionner le comportement de ses dirigeants. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il demande également, par la voie de l'appel incident, que la Cour réforme le jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 novembre 2021 en tant qu'il a accordé à la SARL La Joconde une réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, et des majorations correspondantes. 
 Il fait valoir que : 
 - les moyens soulevés par la SARL La Joconde ne sont pas fondés ; 
 - c'est à tort que le tribunal administratif a jugé que la proposition de rectification était insuffisamment motivée en ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires correspondant aux ventes de pâtisseries fabriquées à base de farine. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL La Joconde, qui exerce une activité de boulangerie-pâtisserie à Marseille, l'administration fiscale a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société, et l'a en conséquence assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016. La remise des intérêts de retard a été prononcée par l'administration, sur le fondement du I de l'article 1756 du code général des impôts, en raison du placement de la société en redressement judiciaire par un jugement du 8 juillet 2020. Le tribunal administratif de Marseille, par un jugement du 16 novembre 2021, a fait partiellement droit à la demande de la SARL La Joconde tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des majorations demeurant à sa charge. La SARL La Joconde fait appel du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge. Le ministre, par la voie de l'appel incident, demande que soient remises à la charge de la SARL La Joconde les sommes dégrevées en exécution du jugement. 
 Sur l'appel principal de la SARL La Joconde : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". 
 3. La proposition de rectification du 6 août 2018 adressée à la SARL La Joconde, qui indique le montant des rectifications, les impôts concernés et les années d'imposition, mentionne les raisons pour lesquelles le vérificateur a estimé que la comptabilité de la société était dépourvue de caractère probant, puis expose le détail de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires. S'agissant de la reconstitution des ventes de pains et de pizzas fabriqués à base de farine, la proposition de rectification précise qu'en l'absence de production par le gérant, malgré les demandes du vérificateur, du détail des recettes et d'informations relatives à la fabrication, hormis une utilisation des achats de farine à hauteur de 10 % pour la fabrication de pâtisseries, il est estimé que le surplus de la farine est utilisé à hauteur de 80 % pour la fabrication du pain, et de 10 % pour la fabrication des pizzas. Par ailleurs, si le vérificateur n'a pas expliqué le taux de marge retenu pour la détermination des achats de produits frais non comptabilisés, qu'il a admis de déduire du chiffre d'affaires reconstitué, cette déduction est favorable à la requérante et est ainsi sans conséquence sur le montant des impositions qui procèdent de la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL La Joconde. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 6 août 2018 serait insuffisamment motivée doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 4. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué d'une part le chiffre d'affaires correspondant aux ventes de pains, pizzas et pâtisseries fabriqués par l'entreprise, et, d'autre part, le chiffre d'affaires correspondant aux autres ventes, portant principalement sur les boissons, salades, desserts et viennoiseries. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes de produits fabriqués à base de farine, le vérificateur, qui, malgré ses demandes, n'a pu obtenir aucun détail fiable des recettes, ni aucune information précise quant à la fabrication, hormis la répartition de la pâte crue pour la fabrication des différents types de pains et l'estimation à 10 % de la part des achats de farine utilisée pour la fabrication de pâtisseries, a estimé que le surplus de la farine était utilisé à hauteur de 80 % pour la fabrication des pains et de 10 % pour la fabrication des pizzas. S'agissant des pains, le vérificateur s'est fondé sur la répartition de la pâte crue destinée à la fabrication des différents types de pains indiquée par le gérant de la société, après avoir corrigé une incohérence résultant d'une erreur commise par la société dans le calcul du poids total de pâte crue correspondant aux différents types de pains. S'agissant des pizzas, le vérificateur s'est fondé sur les indications du gérant de la société selon lesquelles 40 pizzas sont fabriquées à partir de 8 kg de farine. Le vérificateur a ainsi déterminé les quantités de produits à base de farine fabriqués en tenant compte des achats de farine comptabilisés, en l'absence de tout inventaire de stocks, et a calculé le chiffre d'affaires correspondant en se fondant sur les prix pratiqués, après avoir appliqué un abattement de 15 % afin de tenir compte des pertes et des offerts. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes d'autres produits, le vérificateur a fait application aux produits achetés des prix de vente relevés, à l'exception des salades et desserts, pour lesquels il s'est fondé sur les achats de barquettes alimentaires, en l'absence de toute comptabilisation d'achats de produits frais. Un pourcentage de pertes et d'offerts a été appliqué à hauteur de 15 %, et a été porté à 30 % pour ce qui concerne les salades et desserts vendus en barquette. Enfin, les achats non comptabilisés et les achats de produits frais dont le montant a été estimé ont été admis en charges, et la taxe sur la valeur ajoutée correspondante admise en déduction. 
 5. S'agissant du pourcentage de farine utilisé pour la fabrication des pizzas, la société, qui admet ne pas être en mesure de justifier du pourcentage revendiqué de 4 %, se borne à faire valoir que le nombre moyen de pizzas fabriquées par jour déterminé par le vérificateur, soit 59, serait invraisemblable, alors que l'établissement est situé à proximité immédiate des escaliers menant à la gare Saint-Charles. De même, la société, qui s'est abstenue de répondre aux demandes précises du vérificateur, notamment en ce qui concerne la fabrication, et n'a pas produit une copie du livre de fournil malgré une demande en ce sens, ne peut reprocher au vérificateur de s'être fondé sur les indications du gérant relatives à la répartition de l'utilisation de la pâte crue pour réaliser les différents types de pains. A cet égard, elle ne saurait sérieusement faire valoir et au demeurant ne justifie pas que seulement quatre baguettes de 250 g pourraient être fabriquées à partir d'un kg de farine, sans fournir aucun élément relatif au poids de pâte crue correspondant à une baguette, alors que cette pâte, ainsi que le gérant l'a indiqué, contient non seulement de la farine, mais également de l'eau, du sel et de la levure. Si elle fait valoir qu'une partie des demi-baguettes destinées à la fabrication de sandwiches serait revendue en l'état, elle n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations, alors qu'elle seule est en mesure de produire de tels éléments, et que le vérificateur s'est fondé sur la répartition de la farine utilisée pour la fabrication des différents pains indiquée par le gérant, ainsi qu'il a été dit précédemment. Par ailleurs, contrairement à ce qui est soutenu, le vérificateur a effectivement tenu compte des invendus par l'application d'un taux de pertes et d'offerts s'élevant à 15 % des produits fabriqués à base de farine, et la société requérante ne produit aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles les taux de réfaction retenus seraient insuffisants pour tenir compte des invendus, qu'elle estime d'ailleurs à 2 % pour les pains et 10 % pour les sandwiches et pizzas. Enfin, alors que l'existence de menus n'a pas été mentionnée par la société lors du relevé des prix, ni évoquée au cours du débat oral et contradictoire, la société requérante ne produit aucun élément qu'elle seule est en mesure de produire de nature à démontrer l'existence de ces menus. Si elle a fourni à l'administration une maquette réalisée par la société chargée de poser les panneaux d'affichage des menus datée de 2013 et une photo datée de 2018, ces éléments, qui n'ont d'ailleurs pas été versés aux débats, ne sont pas de nature à démontrer que la société pratiquait des tarifs spéciaux pour les menus au cours de la période vérifiée. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, la méthode de reconstitution des recettes de la SARL La Joconde n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire. Dans ces conditions, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé de la reconstitution opérée. 
 6. En deuxième lieu, la SARL La Joconde propose d'appliquer la même méthode de reconstitution en corrigeant les prétendues erreurs affectant les quantités de farines utilisées, la prise en compte des invendus, des menus et la vente de demi-baguettes en l'état. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que cette méthode ne permet pas de déterminer le chiffre d'affaires de la période en litige avec une meilleure approximation que celle de l'administration. 
 S'agissant de l'imputation du déficit de l'exercice clos en 2014 : 
 7. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes mêmes de la proposition de rectification du 6 août 2018, qu'à l'issue de la vérification dont la SARL La Joconde a fait l'objet, l'administration a annulé le déficit reportable à l'ouverture de la période vérifiée, qui s'élevait à 7 704 euros, au motif que la société, afin de justifier des recettes de l'exercice clos en 2014, s'était bornée à produire un relevé hebdomadaire des ventes, de sorte que sa comptabilité ne pouvait être regardée comme probante. Si l'administration a indiqué par erreur dans son mémoire en défense devant le tribunal administratif que ce déficit n'avait pas été remis en cause, cette erreur d'analyse, pour regrettable qu'elle soit, est sans incidence sur la réalité de l'annulation du déficit, qui, dans les conséquences financières du contrôle notifiées à la société requérante, n'apparaît pas comme ayant été imputé sur le résultat rectifié de l'exercice clos en 2015. La société requérante, qui ne justifie pas du déficit reportable à la clôture de l'exercice clos en 2014, ne rapporte pas la preuve de ce que l'administration aurait à tort refusé l'imputation de ce déficit sur le résultat rectifié du premier exercice non prescrit. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 9. La comptabilité de la SARL La Joconde, ainsi que l'a relevé le vérificateur dans la proposition de rectification du 6 août 2018, était entachée d'insuffisances graves et la société a, de façon répétée, fortement minoré le chiffre d'affaires déclaré. Ainsi l'administration, qui s'est attachée à caractériser l'élément intentionnel du manquement de la SARL La Joconde, apporte la preuve d'un manquement délibéré de la requérante. La circonstance que la réponse aux observations du contribuable du 25 octobre 2018 indique, s'agissant de la position du service quant aux conditions du débat oral et contradictoire, que la dissimulation d'informations relatives à la gérance de droit illustre une volonté de dissimulation qui confirme la démonstration du taux de majorations appliqué aux rectifications est sans incidence à cet égard. La société requérante n'est dès lors pas fondée à demander la décharge de la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL La Joconde n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions à fin de décharge de sa demande. 
 Sur l'appel incident du ministre : 
 11. Constatant que la proposition de rectification du 6 août 2018, s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires résultant des ventes de pâtisseries, indiquait qu'il était fait application d'un coefficient de 3 au prix d'achat de la farine utilisée pour la fabrication de ces pâtisseries, sans donner aucune précision sur les considérations l'ayant conduit à retenir cette marge, le tribunal a estimé que l'administration a insuffisamment motivé cette partie de la proposition de rectification. Il a jugé que, dans ces conditions, et alors que la circonstance que l'administration a indiqué, au stade de la réponse apportée au recours hiérarchique puis au stade de la décision statuant sur sa réclamation contentieuse, que ce coefficient était mentionné dans les attestations de présentation des comptes annuels 2015 et 2016 rédigées par l'expert-comptable de la société n'est pas de nature à remédier à ce vice, la motivation de la proposition de rectification était insuffisante pour permettre à la société de présenter utilement ses observations s'agissant des rectifications procédant de la reconstitution de ventes de pâtisseries. Sans contester l'absence de mention dans la proposition de rectification des modalités de détermination du coefficient de 3, l'administration fait valoir que les attestations de présentation des comptes annuels 2015 et 2016 rédigées par l'expert-comptable de la société n'ont pas fait l'objet d'observations de la part du gérant au cours du débat oral et contradictoire. Toutefois, dès lors que le coefficient de 3 a été déterminé à partir des mentions de ces attestations, la seule indication de l'utilisation de ce coefficient de 3 dans la proposition de rectification n'était pas suffisante pour motiver les rectifications procédant de la reconstitution des ventes de pâtisseries. L'appel incident du ministre doit, par suite, être rejeté. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL La Joconde et l'appel incident du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sont rejetés. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée La Joconde et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, où siégeaient : 
 - M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère, 
 - M. Mérenne, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 novembre 2023.