TA77 · 3ème chambre — 19 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2020, M. B A, représenté par Me Brosemer, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, à la contribution sur les hauts revenus et aux contributions sociales mises à sa charge le 30 septembre 2019 au titre des années 2013 et 2014 pour un total, en droits et pénalités, de 932 040 euros en 2013 et 178 962 euros en 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des frais irrépétibles en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. A soutient que : 
 En ce qui concerne les rehaussements notifiés selon la procédure de rectification contradictoire : 
 - il a demandé par lettre recommandée avec accusé de réception du 5 mai 2017 la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur l'ensemble des rectifications notifiées selon la procédure de rectification contradictoire et la procédure de taxation d'office ; or, ladite commission n'a été saisie que des rehaussements notifiés selon la procédure de taxation d'office ; 
 - l'administration a violé le secret de l'instruction en méconnaissance de l'article 11 du code de procédure pénale en ce que les éléments extra-comptables opposés à la société Chic Fashion proviennent d'une enquête pénale à laquelle cette société n'est pas partie ; au surplus, ces éléments extra-comptables se sont révélés inexacts à la suite de l'enquête pénale ; 
 - l'administration ne démontre pas le caractère non probant de la comptabilité de la société Chic Fashion ; 
 - la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Chic Fashion sur la base de sa comptabilité matière est erronée tant au titre de l'exercice 2013 que de l'exercice 2014 ; 
 En ce qui concerne les rehaussements notifiés selon la procédure de taxation d'office : 
 - c'est à tort que le service a appliqué la procédure de taxation d'office de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales puisque, d'une part, son conseil a répondu à la mise en demeure du 29 septembre 2016 dont il a été accusé réception le 5 octobre par courrier du 4 novembre, donc dans le délai de trente jours, et que, d'autre part, cette réponse était circonstanciée notamment en ce qui concerne le rehaussement relatif à la balance espèces ; 
 - la demande de justifications portant sur la balance espèces de 800 000 euros est irrégulière au motif que la procédure de demande de justifications de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ne peut constituer un moyen détourné d'imposer un capital ou toute autre forme de patrimoine, faute pour le service d'établir si cette somme de 800 000 euros était constitutive d'un stock ou d'un flux à défaut d'élément permettant de présumer qu'elle avait été acquise pendant les années vérifiées ; 
 - enfin, la rectification concernant les revenus d'origine indéterminée est infondée au motif qu'elle est issue d'une procédure pénale pour laquelle l'administration n'a pas tenu compte de l'évolution de l'affaire. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2020, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les différents moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que M. B et Mme C A, demeurant à St-Mandé (94160), ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014 à l'issue duquel ils se sont vu notifier, par proposition de rectification du 16 décembre 2016, des rehaussements, d'une part, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de revenus considérés comme distribués par la société Chic Fashion dont M. et Mme A étaient respectivement directeur commercial et présidente, d'un compte à l'étranger non déclaré et de plus-values sur cessions de valeurs mobilières réalisés sur ce compte, rehaussements notifiés selon la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, et, d'autre part, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de crédits bancaires non expliqués et d'un déséquilibre de la balance des espèces, notifiés selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du même livre.  Consécutivement aux observations des contribuables des 18 janvier et 16 février 2017, à la réponse à ces observations du 7 avril 2017, à la saisine le 7 mai 2017 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a rendu un avis d'incompétence le 15 novembre suivant, au recours hiérarchique du 26 juillet 2017 et enfin à l'interlocution départementale, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2019 pour un total de 740 156 euros en droits et 419 182 euros de pénalités. Par la présente requête, M. A demande la décharge totale de ces impositions supplémentaires. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B et au I de l'article 244 quater B bis du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.- Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d'immobilisation. " Enfin, aux termes de l'article L. 76 de ce livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 ". 
 3. M. A soutient qu'il a demandé par lettre recommandée avec accusé de réception du 5 mai 2017 la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur l'ensemble des rectifications notifiées selon la procédure de rectification contradictoire et la procédure de taxation d'office et que ladite commission n'a cependant été saisie, par courrier du 7 juin 2017, que des seuls rehaussements notifiés selon la procédure de taxation d'office. Il résulte toutefois des dispositions citées au point précédent relatives à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et à son domaine de compétence que cette commission n'est pas compétente en cas de contestation portant sur les revenus de capitaux mobiliers, et notamment sur les revenus distribués. Par suite, c'est sans vice de procédure que l'administration n'a saisi la commission départementale que des seuls rehaussements notifiés aux contribuables selon la procédure de taxation d'office, c'est-à-dire relevant de la catégorie des revenus d'origine indéterminée au titre de crédits bancaires non expliqués et d'un déséquilibre de la balance des espèces. Ce premier moyen sera donc écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " Aux termes de l'article L. 82 C du même livre : " A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances ". 
 5. M. A soutient que les éléments extracomptables opposés à la société Chic Fashion proviennent d'une enquête pénale à laquelle cette société n'est pas partie. Il fait valoir au surplus que ces éléments extracomptables se sont révélés inexacts à la suite de l'enquête pénale. Il en déduit une violation du secret de l'instruction en méconnaissance de l'article 11 du code de procédure pénale. Toutefois, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Chic Fashion, le service a exercé son droit de communication en application de l'article L. 82 C précité du livre des procédures fiscales auprès du tribunal de grande instance de Bordeaux et une autorisation de consulter le dossier 13-318-000266 a été obtenue auprès du vice-président et de la vice-présidente de cette juridiction les 27 octobre 2015 et 12 janvier 2016. Or, la société Chic Fashion étant citée dans cette procédure, le service n'a pas violé le secret de l'instruction. En tout état de cause, la société Chic Fashion n'étant pas partie à la présente affaire d'une part, et les irrégularités entachant la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société de capitaux étant sans influence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de l'associé, alors même qu'il s'agit de revenus distribués d'autre part, ce moyen est également inopérant. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. " Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 7. Il résulte de l'instruction que le service, ayant constaté au titre des années 2013 et 2014 une discordance de plus du double entre les crédits figurant sur leurs comptes bancaires et leurs revenus déclarés et supérieure à 150 000 euros, a invité M. et Mme A, par lettre du 4 juillet 2016 distribuée le 11, à fournir des explications sur l'origine et la nature des sommes créditées sur leurs comptes financiers et sur le déséquilibre résultant de la balance des paiements, en application du 3ème alinéa de l'article L. 16 précité du livre des procédures fiscales. La réponse du 2 septembre 2016 n'ayant pas été jugée suffisante, le service a adressé aux contribuables une mise en demeure datée du 29 septembre 2016 en application de l'article L. 16 A du même livre. Par la suite, le service a appliqué la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 de ce livre au motif qu'il a été répondu à cette mise en demeure hors délai, c'est-à-dire plus de trente jours après sa réception. 
 8. D'une part, M. A soutient que la demande de justifications du 4 juillet 2016 relative à la somme de 800 000 euros est irrégulière, faute pour le service d'établir si cette somme était constitutive d'un stock ou d'un flux à défaut d'élément permettant de présumer qu'elle avait été acquise pendant les années vérifiées. Toutefois, le service a mis en évidence une balance d'espèces de 800 000 euros au titre de l'année 2013, information valablement obtenue dans le cadre de l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale prévu à l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales ainsi qu'il a été dit au point 5. Or, aucun élément ne permettait au service de présumer que cette somme correspondait à un cumul d'épargne ou à la possession d'un capital antérieur, la somme correspondant au contraire à un transfert d'espèces de M. A à un tiers. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait usage de la procédure de demande de justifications de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. 
 9. D'autre part, M. A soutient que c'est à tort que le service a appliqué la procédure de taxation d'office de l'article L. 69 puisque, d'une part, son conseil a répondu à la mise en demeure du 29 septembre 2016 dont il a été accusé réception le 5 octobre suivant par courrier du 4 novembre 2016, donc dans le délai de trente jours, et que, d'autre part, cette réponse était circonstanciée notamment en ce qui concerne le rehaussement relatif à la balance espèces. Toutefois, il résulte de l'instruction que, contrairement à ce qui est allégué, il a été accusé réception de la mise en demeure du 29 septembre 2016 le 30 septembre et non le 5 octobre. Par suite, le délai de réponse expirant le 30 octobre 2016, la réponse datée du 3 novembre était donc bien tardive. Il s'ensuit que l'administration pouvait à bon droit mettre en œuvre la procédure de taxation d'office. Ce second moyen sera donc écarté comme infondé. 
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. " Une comptabilité même régulière en la forme peut être écartée en présence d'un faisceau d'indices concordants d'insincérité. 
 11. M. A soutient que l'administration ne démontre pas le caractère non probant de la comptabilité de la société Chic Fashion. Toutefois, le service a relevé un certain nombre d'anomalies comme la validation des fichiers des écritures comptables postérieurement à la date de l'avis de vérification, l'absence systématique d'indication des modes de règlements sur les factures clients empêchant le suivi rigoureux de la comptabilisation des recettes ou encore l'impossibilité de rapprocher les achats, les stocks et les ventes en l'absence des références acquises ayant un fort impact sur la comptabilisation de l'actif circulant en termes de stocks de marchandises, impossibilité renforcée par la multiplicité des familles d'articles acquises. Ces anomalies ôtent à la comptabilité de la société Chic Fashion tout caractère probant et suffisent à justifier son rejet par le service ayant procédé à sa vérification de comptabilité. 
 12. En deuxième lieu, M. A soutient que la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Chic Fashion sur la base de sa comptabilité matière est erronée tant au titre de l'exercice 2013 que de l'exercice 2014. Il fait tout d'abord valoir, s'agissant des articles en lots, que le prix de vente unitaire retenu par le service (1,89 euro) est supérieur à leur valeur marchande résiduelle (0,85 euros) puisqu'il s'agit d'articles anciens présentant des défauts. Toutefois, à défaut d'éléments plus précis, le service a estimé ce prix de vente unitaire à partir des factures catégorisées par la société elle-même avec le code " lot " en divisant le montant total hors taxes de 90 263 euros par le nombre d'articles qui s'élevait à 47 707, soit un prix unitaire bien égal à 1,89 euro et non à 0,85. De plus, s'agissant des articles dits " hauts " vendus en solde, le requérant soutient que leur nombre a été estimé à 13 477 à tort alors qu'il était de 68 577 sur la base de la déclaration d'importation relative à la facture F70096. Il en déduit qu'il n'y a donc plus d'articles manquants en 2013 ni, en extrapolant ce raisonnement, en 2014. Toutefois, la déclaration d'importation concerne la facture F10189 et non la facture F70096. En outre, si M. A fait valoir que la reconstitution a été effectuée à partir d'éléments extra-comptables, il ressort de ce qui a été développé au point 5 que ces éléments ont été obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Bordeaux. Enfin, contrairement à ce qui est soutenu, la reconstitution du chiffre d'affaires de la société n'a pas été faite à partir des déclarations de M. A que l'administration aurait interprétée de manière erronée mais à partir d'éléments comptables. Il en résulte que la reconstitution opérée par le service, sur qui pèse la charge de la preuve en application de l'article L. 192 du livre des procédures pénales, n'est ni excessivement sommaire dans sa méthode, ni radicalement viciée dans son principe. 
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R* 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " Les rehaussements relatifs aux crédits bancaires non expliqués et au déséquilibre de la balance des espèces constitutifs de revenus d'origine indéterminés ayant été notifiés selon la procédure de taxation d'office de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, le requérant supporte en application des dispositions précédentes la charge de leur caractère exagéré. 
 14. M. A soutient que la rectification concernant les revenus d'origine indéterminée est infondée au motif qu'elle est issue d'une procédure pénale pour laquelle l'administration n'a pas tenu compte de l'évolution de l'affaire. Il fait en effet valoir que les éléments extra-comptables obtenus suite à l'exercice du droit de communication se sont révélés inexacts à la suite de l'enquête pénale. Toutefois, M. A, qui supporte la charge de la preuve ainsi qu'il a été dit au point précédent, n'assortit ce moyen d'aucun élément quant à l'évolution de l'enquête pénale et ne démontre ainsi pas le caractère exagéré des impositions litigieuses. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses doivent être rejetées. Par voie de conséquence, seront également rejetées les conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 5 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour exécution conforme, 
 Le greffier,