CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 9 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Par un jugement n° 2005816 du 16 novembre 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 janvier 2022 et le 30 juillet 2023, M. et Mme B, représentés par Me Foudil, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 novembre 2021 ; 
 2°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction des impositions et majorations en litige. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification adressée à la société à responsabilité limitée D, à laquelle se réfère la proposition de rectification qui leur a été adressée à titre personnel, est insuffisamment motivée en ce qui concerne le taux de marge retenu pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes de pâtisseries, le taux de marge retenu pour la détermination des achats de produits frais non comptabilisés, ainsi que la répartition des achats de farine pour la fabrication du pain et des pizzas, et ne comportait en annexe ni les relevés détaillés des achats ni la copie des factures d'achats non comptabilisés ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne le taux de marge retenu pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes de pâtisseries au regard des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40, n°s 40 et 80 ; 
 - la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la D est radicalement viciée ; 
 - cette méthode est excessivement sommaire ; 
 - ils proposent une méthode de reconstitution alternative, qui conduit à déterminer des résultats inférieurs à ceux retenus par l'administration ; 
 - le déficit reportable de la D de l'exercice clos en 2014, soit 7 704 euros, doit être imputé sur le résultat rectifié au titre de l'exercice clos en 2015. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er juillet 2022 et le 5 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la D, qui exerce une activité de boulangerie-pâtisserie à Marseille, et dont M. et Mme B étaient les associés, l'administration fiscale, à laquelle la comptabilité n'a pas été présentée, a procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires des exercices clos en 2015 et 2016. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, à raison des recettes omises par la D, regardées comme des revenus réputés distribués au bénéfice de M. B, en tant que maître de l'affaire. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 16 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt auxquels ils ont été ainsi assujettis au titre des années 2015 et 2016, et des majorations correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 3. Il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification du 7 août 2018, l'administration fiscale a informé M. et Mme B du montant des revenus réputées distribués à M. B par la D et imposables au titre des années 2015 et 2016 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en se référant à la proposition de rectification du 6 août 2018 adressée à la société, et qu'une copie de ce document a été jointe à la proposition de rectification adressée à titre personnel aux requérants. 
 4. La proposition de rectification du 6 août 2018 adressée à la D, qui indique le montant des rectifications, les impôts concernés et les années d'imposition, mentionne les raisons pour lesquelles le vérificateur a estimé que la comptabilité de la société était dépourvue de caractère probant, puis expose le détail de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires. S'agissant de la reconstitution des ventes de pains et de pizzas fabriqués à base de farine, la proposition de rectification précise qu'en l'absence de production par M. B, malgré les demandes du vérificateur, du détail des recettes et d'informations relatives à la fabrication, hormis une utilisation des achats de farine à hauteur de 10 % pour la fabrication de pâtisseries, il est estimé que le surplus de la farine est utilisé à hauteur de 80 % pour la fabrication du pain, et de 10 % pour la fabrication des pizzas. Par ailleurs, si le vérificateur n'a pas expliqué le taux de marge retenu pour la détermination des achats de produits frais non comptabilisés, qu'il a admis de déduire du chiffre d'affaires reconstitué, cette déduction est favorable aux requérants et est ainsi sans conséquence sur le montant des impositions qui procèdent de la reconstitution du chiffre d'affaires de la D. Ainsi, alors même que les relevés détaillés des achats et la copie des factures d'achats non comptabilisés n'avaient pas été annexés à cette proposition de rectification, M. et Mme B ont été mis à même d'engager utilement un dialogue avec le service vérificateur sur ces points. Toutefois, la proposition de rectification datée du 6 août 2018, s'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires résultant des ventes de pâtisseries, indique qu'il a été fait application d'un coefficient de 3 au prix d'achat de la farine utilisée pour la fabrication de ces pâtisseries, sans donner aucune précision sur les considérations ayant conduit à retenir cette marge. Ainsi, quand bien même ce coefficient de 3 a été déterminé à partir des mentions des attestations de présentation des comptes annuels 2015 et 2016 rédigées par l'expert-comptable de la société et ces attestations n'ont pas fait l'objet d'observations de la part de M. B au cours du débat oral et contradictoire, la seule indication de l'utilisation de ce coefficient de 3 dans la proposition de rectification n'était pas suffisante pour motiver les rectifications procédant de la reconstitution des ventes de pâtisseries. Par conséquent, la motivation de la proposition de rectification était insuffisante pour permettre à M. et Mme B de présenter utilement leurs observations s'agissant des rectifications procédant de la reconstitution de ventes de pâtisseries de la D. 
 5. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen relatif à l'interprétation administrative de la loi fiscale, que les rectifications notifiées à M. et Mme B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, procédant de la réintégration aux résultats de la D des recettes omises correspondant au chiffre d'affaires reconstitué des ventes de pâtisseries est intervenu au terme d'une procédure irrégulière. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. D'une part, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". 
 7. L'administration fiscale a estimé que les résultats rehaussés de la D, à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et de la reconstitution de son chiffre d'affaires, ont été intégralement distribués à M. B, qu'elle a regardé comme le maître de l'affaire. 
 8. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". Il est constant que M. et Mme B n'ont pas répondu dans le délai légal à la proposition de rectification du 7 août 2018, qui leur a été régulièrement notifiée le 14 août 2018. Par suite, M. et Mme B supportent, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires de la D : 
 9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a reconstitué d'une part le chiffre d'affaires correspondant aux ventes de pains, pizzas et pâtisseries fabriqués par l'entreprise, et, d'autre part, le chiffre d'affaires correspondant aux autres ventes, portant principalement sur les boissons, salades, desserts et viennoiseries. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes de produits fabriqués à base de farine, le vérificateur, qui, malgré ses demandes, n'a pu obtenir aucun détail fiable des recettes, ni aucune information précise quant à la fabrication, hormis la répartition de la pâte crue pour la fabrication des différents types de pains et l'estimation à 10 % de la part des achats de farine utilisée pour la fabrication de pâtisseries, a estimé que le surplus de la farine était utilisé à hauteur de 80 % pour la fabrication des pains et de 10 % pour la fabrication des pizzas. S'agissant des pains, le vérificateur s'est fondé sur la répartition de la pâte crue destinée à la fabrication des différents types de pains indiquée par M. B, après avoir corrigé une incohérence résultant d'une erreur commise par la société dans le calcul du poids total de pâte crue correspondant aux différents types de pains. S'agissant des pizzas, le vérificateur s'est fondé sur les indications de M. B selon lesquelles 40 pizzas sont fabriquées à partir de 8 kg de farine. Le vérificateur a ainsi déterminé les quantités de produits à base de farine fabriqués en tenant compte des achats de farine comptabilisés, en l'absence de tout inventaire de stocks, et a calculé le chiffre d'affaires correspondant en se fondant sur les prix pratiqués, après avoir appliqué un abattement de 15 % afin de tenir compte des pertes et des offerts. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes d'autres produits, le vérificateur a fait application aux produits achetés des prix de vente relevés, à l'exception des salades et desserts, pour lesquels il s'est fondé sur les achats de barquettes alimentaires, en l'absence de toute comptabilisation d'achats de produits frais. Un pourcentage de pertes et d'offerts a été appliqué à hauteur de 15 %, et a été porté à 30 % pour ce qui concerne les salades et desserts vendus en barquette. Enfin, les achats non comptabilisés et les achats de produits frais dont le montant a été estimé ont été admis en charges. 
 10. S'agissant du pourcentage de farine utilisé pour la fabrication des pizzas, les requérants, qui admettent ne pas être en mesure de justifier du pourcentage revendiqué de 4 %, ne démontrent pas que ce pourcentage serait inférieur à celui de 10 % retenu en faisant valoir que le nombre moyen de pizzas fabriquées par jour déterminé par le vérificateur, soit 59, serait invraisemblable, alors que l'établissement est situé à proximité immédiate des escaliers menant à la gare Saint-Charles. De même, les requérants ne peuvent reprocher au vérificateur de s'être fondé sur les indications de M. B relatives à la répartition de l'utilisation de la pâte crue pour réaliser les différents types de pains, alors qu'il s'est abstenu de répondre aux demandes précises du vérificateur, notamment en ce qui concerne la fabrication, et n'a pas produit une copie du livre de fournil malgré une demande en ce sens. A cet égard, ils ne sauraient sérieusement faire valoir et au demeurant ne justifient pas que seulement quatre baguettes de 250 g pourraient être fabriquées à partir d'un kg de farine, sans fournir aucun élément relatif au poids de pâte crue correspondant à une baguette, alors que cette pâte, ainsi que M. B l'a indiqué, contient non seulement de la farine, mais également de l'eau, du sel et de la levure. Ils ne démontrent pas davantage qu'une partie des demi-baguettes destinées à la fabrication de sandwiches serait revendue en l'état, alors que le vérificateur s'est fondé sur la répartition de la farine utilisée pour la fabrication des différents pains indiquée par M. B, ainsi qu'il a été dit précédemment. Par ailleurs, contrairement à ce qui est soutenu, le vérificateur a effectivement tenu compte des invendus par l'application d'un taux de pertes et d'offerts s'élevant à 15 % des produits fabriqués à base de farine, et les requérants ne produisent aucun élément de nature à justifier que les taux de réfaction retenus seraient insuffisants pour tenir compte des invendus, qu'ils estiment d'ailleurs à 2 % pour les pains et 10 % pour les sandwiches et pizzas. Enfin, alors que l'existence de menus n'a pas été mentionnée par la société lors du relevé des prix, ni évoquée au cours du débat oral et contradictoire, les requérants ne produisent aucun élément de nature à démontrer l'existence de ces menus. Si la D a fourni à l'administration une maquette réalisée par la société chargée de poser les panneaux d'affichage des menus datée de 2013 et une photo datée de 2018, ces éléments, qui n'ont d'ailleurs pas été versés aux débats, ne sont pas de nature à démontrer que la société pratiquait des tarifs spéciaux pour les menus au cours de la période vérifiée. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, la méthode de reconstitution des recettes de la D n'est ni radicalement viciée, ni excessivement sommaire. 
 11. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. et Mme B, qui proposent d'appliquer la même méthode de reconstitution en corrigeant les prétendues erreurs affectant les quantités de farines utilisées, la prise en compte des invendus, des menus et la vente de demi-baguettes en l'état, ne démontrent pas l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. 
 12. En troisième lieu, il est constant que M. B détenait 90 % des parts de la D, le surplus étant détenu par son épouse, et dispose seul de la signature sur le compte bancaire de la société. Dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant été le maître de l'affaire, et ainsi avoir appréhendé les revenus distribués par la D. 
 En ce qui concerne l'imputation du déficit de la D de l'exercice clos en 2014 : 
 13. Il résulte de l'instruction, et notamment des termes mêmes de la proposition de rectification du 6 août 2018, qu'à l'issue de la vérification dont la D a fait l'objet, l'administration a annulé le déficit reportable à l'ouverture de la période vérifiée, qui s'élevait à 7 704 euros, au motif que la société, afin de justifier des recettes de l'exercice clos en 2014, s'était bornée à produire un relevé hebdomadaire des ventes, de sorte que sa comptabilité ne pouvait être regardée comme probante. Si l'administration a indiqué par erreur dans son mémoire en défense devant le tribunal administratif que ce déficit n'avait pas été remis en cause, cette erreur d'analyse, pour regrettable qu'elle soit, est sans incidence sur la réalité de l'annulation du déficit, qui, dans les conséquences financières du contrôle notifiées à la société, n'apparaît pas comme ayant été imputé sur le résultat rectifié de l'exercice clos en 2015. Les requérants, qui ne justifient pas du déficit reportable à la clôture de l'exercice clos en 2014, ne rapportent pas la preuve de ce que l'administration aurait à tort refusé l'imputation de ce déficit sur le résultat rectifié de la société du premier exercice non prescrit. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Marseille a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions supplémentaires qui procèdent des rectifications afférentes aux revenus distribués résultant de la réintégration dans les résultats de la D du chiffre d'affaires des ventes de pâtisseries. Ce jugement doit dès lors être réformé dans cette mesure et le surplus des conclusions en décharge doit être rejeté. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. et Mme B au titre des années 2015 et 2016 sont réduites à concurrence des rectifications afférentes aux revenus distribués résultant de la réintégration dans les résultats de la D du chiffre d'affaires des ventes de pâtisseries. 
 Article 2 : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 correspondants aux réductions des bases d'imposition définies à l'article 1er et des majorations correspondantes. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 2005816 du 16 novembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, où siégeaient : 
 - M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère, 
 - M. Mérenne, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 novembre 2023.