CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 19 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017, ainsi que de l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts qui lui a été infligée.  
 Par un jugement n° 2006325 du 22 avril 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 juin 2022 et 9 mai 2023, M. A, représenté par Me Da Cunha, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2006325 du 22 avril 2022 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge demandée au tribunal, assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les sommes mises en recouvrement excédant celles mentionnées dans la proposition de rectification en application de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, la décharge correspondante doit être prononcée ;  
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et les paragraphes 270 et 280 de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012 ;  
 - l'observation d'un débat oral et contradictoire au cours d'une vérification de comptabilité constitue une garantie des droits de la défense, résultant de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée pour l'application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la doctrine 13 L-1513 n° 75 du 1er juillet 2002 et du paragraphe 40 de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012 ; 
 - l'administration n'établit pas l'existence de discordances entre les encaissements et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est ni motivée ni fondée.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 3 novembre 2022 et 3 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par M. A ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 4 mars 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 29 mars 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Da Cunha, pour M. A.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A, qui exerce l'activité de construction et de livraison de chalets en bois, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 21 novembre 2017 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, il a été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 juin 2017, assortis des intérêts de retard et la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'amende prévue à l'article 1788 A de ce code lui étant par ailleurs infligée. M. A relève appel du jugement du 22 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, majorations et amende. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 21 novembre 2017 qui ne sont pas contestées, que le vérificateur est intervenu dans les locaux de l'entreprise de M. A à cinq reprises. Le requérant n'apporte aucune précision à l'appui du moyen tiré de ce qu'il aurait été privé de débat oral et contradictoire. Le moyen tiré de ce que l'observation d'un débat oral et contradictoire au cours d'une vérification de comptabilité constitue une garantie des droits de la défense, résultant de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit ainsi et en tout état de cause être écarté.  
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 4. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 21 novembre 2017, que, au titre des années 2014 et 2015, le vérificateur a corroboré sa méthode de reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par M. A par des rapprochements de chiffre d'affaires effectués par l'expert-comptable de l'époque et obtenus par la voie du droit de communication, qui indiquent les mêmes résultats. Si le nom de l'expert-comptable n'est pas mentionné, M. A ne peut sérieusement alléguer qu'il ignorait qui était cet expert-comptable. Par ailleurs, la teneur des informations obtenues est clairement indiquée, même si le support sur lequel ont été communiqués les rapprochements faits par l'expert-comptable n'est pas précisé. Dans ces conditions, M. A, qui a été informé de l'origine et de la teneur des informations obtenues et utilisées pour corroborer les impositions, avec une précision suffisante pour le mettre à même d'y avoir accès avant la mise en recouvrement, n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.  
 5. A cet égard, M. A n'est pas fondé à se prévaloir des paragraphes 270 et 280 de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-PGR-30-10 du 12 septembre 2012, dès lors qu'ils ont trait à la procédure d'imposition et ne peuvent ainsi être invoqués sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".  
 7. La proposition de rectification du 21 novembre 2017 expose que la rectification proposée porte sur la taxe sur la valeur ajoutée et, après avoir rappelé les dispositions de l'article 269 du code général des impôts qui prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération, indique qu'il a été constaté des discordances entre le chiffre d'affaires figurant au compte de résultat et en comptabilité et ceux portés sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, qui ont persisté au titre de chacune des années de la période vérifiée en dépit des régularisations opérées. Elle détaille ensuite les méthodes utilisées pour calculer ces discordances. La première de ces méthodes est dite " en masse " et est exposée sous forme de tableaux, après avoir précisé que les comptes clients mentionnés, tels qu'ils ressortent des fichiers des écritures comptables, tiennent compte des écritures internes telles qu'annulations, compensations ou virements. Ces tableaux établis pour chaque année indiquent, pour chacun des taux de taxe sur la valeur ajoutée pratiqués par M. A, les montants du chiffre d'affaires déclaré hors taxes comptabilisé et de la taxe sur la valeur ajoutée facturée, ainsi que ceux des comptes clients à l'ouverture et à la fermeture, corrigés des avances clients et des avoirs, pour aboutir aux montants totaux toutes taxes comprises et hors taxes. Ces montants sont comparés aux chiffres d'affaires déclarés et les tableaux exposent, au titre de chaque taux de chaque année, les montants des différences hors taxes, ainsi que celles en matière de taxe sur la valeur ajoutée.  
 8. La proposition de rectification précise également que cette méthode a été corroborée par divers éléments. Au titre de l'année 2014, elle indique qu'une opération diverse a été comptabilisée à la clôture de l'exercice au compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée à régulariser reprenant les montants figurant dans les tableaux précités, que ces sommes sont incluses dans le passif constaté dans les déclarations déposées, qu'une régularisation partielle a été opérée en juillet 2015 et que le rapprochement de chiffre d'affaires effectué par l'expert-comptable aboutit au même résultat. Au titre de l'année 2015, elle indique qu'une opération diverse a été comptabilisée à la clôture de l'exercice au compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée à régulariser reprenant les montants figurant dans les tableaux précités, que ces sommes sont incluses dans le passif constaté dans les déclarations déposées, qu'aucune régularisation n'a été opérée ultérieurement et que le rapprochement de chiffre d'affaires effectué par l'expert-comptable aboutit au même résultat, à l'exception de la prise en compte d'un avoir. Au titre de l'année 2016, elle indique qu'une opération diverse a été comptabilisée à la clôture de l'exercice au compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée à régulariser, ainsi qu'une seconde opération diverse à la clôture de l'exercice suivant, pour des montants supérieurs à ceux figurant dans les tableaux précités, que ces sommes sont incluses dans le passif constaté dans les déclarations déposées, qu'aucune régularisation n'a été opérée ultérieurement et que le détail des encaissements bancaires indique un montant supérieur d'encaissement à celui reconstitué, retenu pour procéder à la rectification. Au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 2017, elle indique que le détail des encaissements bancaires indique un montant supérieur d'encaissement à celui reconstitué, retenu pour procéder à la rectification, dès lors qu'après exclusion de l'un des encaissements, le total des encaissements correspond à celui reconstitué. A l'issue de ces exposés, la proposition de rectification contient un tableau récapitulatif, année par année et suivant les quatre taux pratiqués au cours de la période, exposant l'insuffisance du montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, compte tenu des régularisations intervenues. 
 9. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que, contrairement à ce que soutient M. A, la proposition de rectification du 21 novembre 2017 est suffisamment motivée en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. A cet égard, M. A n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine 13 L-1513 n° 75 du 1er juillet 2002 et du paragraphe 40 de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 du 12 septembre 2012, dès lors qu'ils ont trait à la procédure d'imposition et ne peuvent ainsi être invoqués sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 10. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue () d'une vérification de comptabilité () lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai () ". Aux termes de l'article 1965 L du code général des impôts : " Les dégrèvements ou restitutions de toutes impositions ou créances fiscales d'un montant inférieur à 8 € ne sont pas effectués () ". 
 11. Si M. A soutient que les conséquences financières mentionnées dans la proposition de rectification du 21 novembre 2017, restées inchangées par la suite, indiquent un montant total de 138 591 euros, alors que les sommes mises en recouvrement s'élèvent à 144 069 euros, tel n'est toutefois pas le cas. En effet, les conséquences financières mentionnent des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de la période vérifiée à concurrence de 95 100 euros, des intérêts de retard à concurrence de 7 837 euros et des majorations pour manquement délibéré à concurrence de 38 040 euros, et indiquent un montant total de 140 976 euros. Elles mentionnent également le montant de 3 092 euros au titre de l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts. L'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2019 mentionne le même montant en ce qui concerne l'amende et, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les intérêts de retard et pénalités y afférents un montant de 140 977 euros. Compte tenu de la différence limitée à un euro, le ministre est fondé à opposer les dispositions de l'article 1965 L du code général des impôts, qui font obstacle à ce qu'un dégrèvement soit prononcé.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 12. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 269 du même code : " () 2. La taxe est exigible : () c) Pour les prestations de services () lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération () ".  
 13. Si M. A soutient que l'administration n'établit pas l'existence de discordances entre les encaissements et déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration s'est fondée au titre de chacune des années et de chacun des taux de taxe sur la valeur ajoutée pratiqué sur le chiffre d'affaires déclaré hors taxes qui figurait effectivement en comptabilité et sur la taxe sur la valeur ajoutée facturée y afférente, qu'elle a corrigé des créances des clients sur l'exercice pour aboutir, par taux de taxe, au moment du chiffre d'affaires toutes taxes comprises, comparé à celui déclaré sur les déclarations de chiffre d'affaires. Les discordances ainsi mises en lumière ont été corroborées notamment par l'enregistrement des sommes correspondantes à un compte de taxe sur la valeur ajoutée collectée à régulariser. L'administration, qui n'était pas tenue d'écarter au préalable la comptabilité de M. A comme irrégulière et dépourvue de valeur probante, apporte ainsi des éléments permettant d'établir l'existence d'une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée.  
 14. Si M. A fait à cet égard valoir que l'administration aurait méconnu les règles d'exigibilité résultant du c) du 2. de l'article 269 du code général des impôts, en retenant les dates des factures et non pas celles des paiements, alors qu'il exerce une activité de prestations de services, ainsi que les règles relatives à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux, la proposition de rectification précise bien que la rectification procède du constat de discordances entre les encaissements portés en comptabilité et ceux résultant des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et la reconstitution mentionne le chiffre d'affaires comptabilisé corrigé des créances clients, le requérant n'apportant aucun élément précis à l'appui de ses allégations selon lesquelles les règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée auraient été méconnues. Si M. A soutient ensuite que les montants des chiffres d'affaires hors taxes mentionnés sur ses bilans des exercices 2014 à 2016 ne correspondent pas à ceux mentionnés dans la proposition de rectification, la reconstitution se fonde sur les chiffres d'affaires portés en comptabilité et non pas sur les déclarations de bénéfices et le requérant n'apporte aucun élément tiré de sa comptabilité permettant de supposer que les montants retenus ne correspondraient pas à ceux issus de ces documents comptables. Il en est de même en ce qui concerne l'argument tiré de ce que les montants des créances clients retenus ne correspondent pas à ceux inscrits à l'actif des bilans. Par ailleurs, M. A n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles les montants de taxe sur la valeur ajoutée figurant au passif des bilans n'incluraient pas l'insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée mise en lumière par l'administration, mais correspondraient à de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée sans avoir été encore encaissée, incluant la taxe sur une créance douteuse au titre de l'année 2016. Enfin, si M. A fait valoir qu'il aurait été possible de procéder à des rapprochements entre les factures qu'il a émises et les encaissements bancaires, l'administration n'était pas tenue de mettre en œuvre plusieurs méthodes de reconstitution et il n'apporte d'ailleurs aucun élément précis de nature à établir qu'une telle méthode aboutirait à des résultats différents.  
 15. Il résulte de ce qui précède que l'administration justifie de discordances entre les montants de taxe sur la valeur ajoutée collectée déclarés et ceux résultant de la comptabilité de M. A et, par suite, du bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige. 
 Sur les pénalités :  
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ".  
 17. Pour justifier l'application de la pénalité prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts au rappel de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration s'est notamment fondée sur la circonstance que M. A a systématiquement retenu une partie de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de chacun des exercices de la période vérifiée pour des montants significatifs, les régularisations opérées postérieurement n'ayant concerné que le premier exercice vérifié et n'ayant de surcroît été que partielles, alors que les sommes dues étaient portées dans un compte de taxe sur la valeur ajoutée à régulariser. Elle s'est également fondée sur la circonstance que M. A ne pouvait ignorer cette insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, compte tenu de l'inscription des sommes dues en comptabilité en taxe sur la valeur ajoutée à régulariser et des régularisations seulement partielles opérées. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve des manquements délibérés et, par suite, justifie de l'application de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, qu'elle a suffisamment motivée.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées, ainsi que, en tout état de cause, celles tendant au versement des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. A demande au titre des frais qu'il a exposés. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 septembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 F. PLATILLEROLa présidente de la 3ème chambre, 
 signé 
 E. PAIXLa greffière, 
 signé 
 C. PONS        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,