CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 21 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C A ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2006053 du 6 mai 2022, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 12 juillet 2022 et le 28 février 2024, M. et Mme A, représentés par Me Maillard, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 6 mai 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - M. A ne peut être regardé comme ayant bénéficié des revenus réputés distribués correspondant aux fausses charges de sous-traitance comptabilisées par la société à responsabilité limitée (SARL) , dès lors qu'il ne peut être regardé comme le seul maître de l'affaire et que les chèques tirés sur cette société n'ont bénéficié qu'aux associés de la société en nom collectif (SNC) , qui doivent être regardés comme ayant appréhendé les revenus distribués ; 
 - il résulte des énonciations de la réponse ministérielle n° 38 296 faite à M. B, député, le 22 juin 2021, que si l'identité du véritable bénéficiaire des revenus est connue et l'appréhension du revenu parfaitement établie, l'impôt sera établi à son nom et non du chef du maître de l'affaire ; 
 - les encaissements correspondant à des prestations de services ne pouvaient être regardés comme des revenus distribués pour la totalité de leur montant, dès lors qu'ils correspondent à des recettes toutes taxes comprises ; 
 - à titre subsidiaire, si M. A devait être regardé comme le seul maître de l'affaire, il serait implicitement regardé comme ayant exercé des fonctions de gérance majoritaire de fait, de sorte que les prélèvements sociaux ne peuvent être appliqués que sur la fraction des revenus distribués supérieure à 10 % du capital social, des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé, sur le fondement de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Saintot, substituant Me Maillard, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL , dont M. A est gérant et associé, et d'un contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme A portant sur les années 2015 à 2017, l'administration fiscale a réintégré aux revenus imposables de ces derniers des sommes regardées comme des revenus distribués par la SARL . M. et Mme A relèvent appel du jugement du 6 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes. 
 Sur l'impôt sur le revenu : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". 
 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a imposé comme des revenus réputés distribués à M. A sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts les sommes respectives de 54 114 euros et 40 615 euros au titre des années 2015 et 2016, correspondant à de fausses charges comptabilisées par la SARL  au titre de charges de sous-traitance sous le libellé " Espaces Locations ", et au titre de charges de personnel extérieur à l'entreprise, qui ont été réintégrées à ses résultats. Il est constant que M. A est le gérant de droit de la SARL  et détenteur de 25 % des parts sociales, qu'il détient seul la signature sur le compte bancaire de la société et dispose de façon exclusive de ses moyens de paiement. Dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant été le seul maître de l'affaire, et ainsi comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la SARL , la circonstance que les sommes correspondantes auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. Par conséquent, M. et Mme A ne peuvent utilement soutenir que les chèques émis par la SARL A et correspondant aux fausses charges de sous-traitance, remis en échange d'espèces à un associé de la SNC , ont nécessairement bénéficié aux associés de cette société. 
 4. En deuxième lieu, l'administration a initialement imposé comme des revenus distribués à M. A, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, au titre de l'année 2015, des recettes sociales de la SARL  portées au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de l'intéressé dans ses écritures, pour un montant de 10 000 euros. Le tribunal administratif de Marseille a fait droit à la demande de substitution de base légale sollicitée par l'administration, conduisant à l'imposition, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, de ces recettes à hauteur de 7 020 euros, et, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du même code, à hauteur de 2 980 euros. 
 5. D'une part, s'agissant de la somme imposée sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration, qui a réintégré aux résultats de la SARL  les recettes encaissées par la société et portées au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A, était fondée à imposer entre les mains de l'intéressé ces recettes non comptabilisées, M. A devant être regardé comme le seul maître de l'affaire, ainsi qu'il a été dit précédemment. Si l'administration a procédé à la réintégration extra-comptable, aux bénéfices de la SARL , des sommes correspondant aux montants hors taxes des recettes omises, puis a ajouté à ces bénéfices les sommes correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition n'a pas eu pour effet de remettre en cause le caractère de revenus distribués de la totalité des recettes. Par suite, le moyen tiré de ce que la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas dû être incluse dans la base d'imposition des requérants ne peut qu'être écarté. 
 6. D'autre part, dès lors que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, l'administration était fondée à imposer entre les mains de M. A, au titre de l'année 2015, la somme de 2 980 euros correspondant à une partie des recettes sociales de la SARL  portées au crédit de son compte courant d'associé sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 8. M. et Mme A ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle n° 38 296 faite à M. B, député, le 22 juin 2021, dès lors qu'elle est en tout état de cause postérieure aux impositions en litige. 
 Sur les prélèvements sociaux : 
 9. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles () sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. / () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole () et des revenus visés au 4° de l'article 124 du même code qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes () ". 
 10. Si M. A, qui est gérant de droit et associé minoritaire de la SARL , a été regardé à juste titre, ainsi qu'il a été au point 3, comme le seul maître de l'affaire, cette seule circonstance ne saurait permettre de le regarder comme un gérant majoritaire, et donc comme un travailleur indépendant pour l'application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale. Par conséquent, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que les prélèvements sociaux ne pourraient être appliqués que sur la fraction des revenus distribués supérieure à 10 % du capital social de la SARL , des primes d'émission et des sommes versées en compte courant d'associé. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 7 mars 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mars 2024.