CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 6 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) O'Wine a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015, ainsi que de l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts.  
 Par un jugement n° 1902904 du 4 juillet 2022, le tribunal administratif de Toulon a, par son article 1er, décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur de la somme de 3 392 euros et, par son article 2, décidé le rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 5 septembre 2022, la SARL O'Wine, représentée par Me Marlier, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 4 juillet 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015 ; 
 3°) de prononcer la décharge de l'amende appliquée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne la détermination du prix de vente du café ; 
 - la mise en recouvrement, intervenue dix jours après la notification de l'avis de la commission des impôts, est précipitée et est assimilable à un détournement de procédure ; cette mise en recouvrement précipitée ne lui a pas permis de disposer d'un délai suffisant pour saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur ; 
 - la méthode de reconstitution des recettes est radicalement viciée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance et le ministre délégué chargé des comptes publics demandent à la cour de rejeter la requête de la SARL O'Wine. 
 Ils font valoir que les moyens invoqués par l'appelante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 14 février 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 14 mars 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Danveau,  
 - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) O'Wine, qui exploite un bar et un restaurant sur le territoire de la commune du Castellet, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 16 décembre 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015, selon la procédure de rectification contradictoire et a mis à sa charge des pénalités pour manquement délibéré et l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. Par un jugement du 4 juillet 2022, le tribunal administratif de Toulon a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 3 392 euros, et rejeté le surplus des conclusions de la requête. La SARL O'Wine doit être regardée comme faisant appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant à sa charge et de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1759 du code général des impôts. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales: "  L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. 
 3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, dans la proposition de rectification du 16 décembre 2016 adressée à la SARL O'Wine, qui comportait la désignation des impôts concernés, de la période d'imposition et de la base des rectifications envisagées, exposé les motifs de droit et de fait ayant fondé les chefs de rectification en litige. Cette proposition de rectification précise, en outre, les motifs du rejet de la comptabilité ainsi que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires de la société requérante. Si la SARL O'Wine soutient que l'annexe n° 17 de la proposition de rectification, qui détermine les recettes totales de ventes de café et son prix moyen pondéré, ne l'a pas mise à même de comprendre les rectifications proposées, cette critique relève du bien-fondé de l'imposition et n'a, ainsi, aucune incidence sur la suffisante motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée doit être écarté. 
 4. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (). Il est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret, selon les modalités prévues aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. ". Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. ". La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit, dans sa partie relative aux conclusions du contrôle : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur départemental ou principal. / () Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ".  
 5. Ces dispositions assurent au contribuable qui en fait la demande la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de rectification, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur puis avec l'interlocuteur départemental dans les conditions qu'elles précisent. Lorsque cette demande intervient avant que le visa du comptable ne soit porté sur l'avis de mise en recouvrement et ne lui donne ainsi force exécutoire conformément à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, il appartient à l'administration de suspendre la mise en recouvrement jusqu'à l'examen par l'interlocuteur départemental de la situation du contribuable.  
 6. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL O'Wine a fait l'objet, une proposition de rectification datée du 16 décembre 2016, confirmée par une réponse aux observations du contribuable du 29 mars 2017, lui a été adressée, mettant à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assortis de pénalités. Saisie par un courrier de la SARL O'Wine daté du 9 mai 2017, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé les chefs de rectification par un avis du 13 avril 2018, notifié le 20 avril suivant. Par courrier en date du 3 mai 2018, posté le 9 mai et reçu par l'administration fiscale le 14 mai suivant, la société requérante a sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur qui a été refusé par courrier en date du 16 mai 2018, au motif de la tardiveté de la demande. La société requérante soutient qu'en mettant en recouvrement les impositions en litige 19 jours après la notification de l'avis rendu par la commission départementale des impôts, l'administration fiscale l'a délibérément privée de la faculté d'exercer le recours hiérarchique institué par la charte du contribuable vérifié. 
 7. Il résulte cependant de l'instruction que la demande de la société requérante tendant à obtenir un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur n'est intervenue, ainsi qu'il a été dit, que le 14 mai 2018, soit postérieurement à la date d'apposition du visa du comptable public sur l'avis de mise en recouvrement intervenue le 9 mai 2018. Si la société fait valoir qu'elle a été privée de la garantie de pouvoir bénéficier de l'exercice de ce recours hiérarchique, il lui appartenait de demander, à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations et jusqu'à la mise en recouvrement des impositions en litige, le bénéfice de ce recours hiérarchique. Or, alors que la société requérante a été destinataire de la lettre de réponse à ses observations le 4 avril 2017 et de l'avis de la commission départementale des impôts directs et de la taxe sur le chiffre d'affaire le 20 avril 2018, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait précipité la mise en recouvrement qui est intervenue le 9 mai 2018, soit 19 jours après le retrait du pli de l'avis de la commission départementale par la société ainsi que s'en prévaut l'administration fiscale en défense. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait privé la société de la garantie du droit au recours hiérarchique doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque l'une des commissions () mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité./ Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. () ". 
 9. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a notamment constaté que les recettes comptabilisées issues des bandes Z sont erronées au titre du mois d'octobre 2014 et de février 2015 à juin 2015, que les bandes Z, qui n'ont pas été présentées en intégralité, présentent à de nombreuses reprises des encaissements supérieurs aux produits, qu'aucun ticket de vente n'a été présenté sur certaines périodes en 2014 et 2015, que des incohérences non justifiées ont été relevées entre les recettes comptabilisées et les bandes et tickets Z présentés et que les conditions d'enregistrement des recettes journalières et le chemin de révision comptable n'ont pu être validés. Les impositions en litige ont, en outre, été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 12 avril 2018. En conséquence, il appartient à la SARL O'Wine, qui ne conteste pas le rejet de sa comptabilité par le vérificateur, de démontrer le caractère exagéré des bases d'imposition retenues. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 
 10. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de la société vérifiée, l'administration fiscale a appliqué la méthode dite " des vins " qui a consisté à procéder à un dépouillement des factures d'achats de produits liquides, à établir, à partir de ces factures, une comptabilité-matière des produits liquides revendus et à déterminer la part des recettes " boissons " dans le chiffre d'affaires total à partir des données des bandes Z quotidiennes produites partiellement par la société au titre des exercices 2014 et 2015. Le vérificateur a tenu compte de l'inventaire des stocks de la société, d'une ventilation des produits selon le taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué, des prix pratiqués et des doses des boissons ressortant des données fournies par celle-ci, ainsi que de la consommation du personnel et des pertes et offerts. Il a accepté de ne pas retenir certains produits liquides utilisés essentiellement en mélange, telles que certaines boissons gazeuses.  
 11. S'agissant du café, le service a relevé que la SARL O'Wine présentait la particularité selon laquelle les menus et formules proposés étaient vendus " café compris ". Il a ainsi reconstitué les recettes totales de ventes de boissons en intégrant celles générées par les ventes, qui incluent toutes un café, de menus, de formules et de cafés gourmands. Pour tenir compte de ces différentes formes de vente des doses de café, un prix moyen pondéré de vente de café a été déterminé à hauteur de 8,44 euros. Ainsi, les recettes issues de la vente de produits solides comprenant un café représentaient, au titre de la période litigieuse, 21,42 % du montant total du chiffre d'affaires toutes taxes comprises de la SARL O'Wine, ce ratio s'établissant à 46,56 % en tenant compte de la totalité des recettes " boissons ".  
 12. La société requérante oppose la circonstance que la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service est fondée sur un prix moyen de vente de café de 8,44 euros qui est manifestement excessif. A l'appui d'un tableau récapitulant les modalités de calcul de ce prix, qui n'est pas sérieusement contesté par l'administration fiscale, elle démontre que ce prix de 8,44 euros correspond à une moyenne des prix des cafés vendus seuls à 1 euro ou 1,40 euros, des cafés gourmands vendus à 7 euros, des menus proposés à 14,50 euros et des formules allant de 15 euros à 110 euros. Ainsi, la méthode employée par le service, qui fait corréler le prix du café avec le prix intégral du café gourmand, des formules ou menus, aboutit à une pondération excessive, ce qui n'est pas sérieusement contesté par l'administration fiscale, dont l'annexe n° 17 à la proposition de rectification n'apporte aucune contradiction utile sur le détail du calcul. La seule circonstance, mise en évidence par cette annexe, que seules 1 635 doses de café ont été vendues à l'unité sur les 5 383 doses de café vendues recensées ne permet pas davantage de justifier l'écart important entre le prix de vente unitaire du café et le prix moyen pondéré défini à 8,44 euros. 
 13. Cette insuffisance sérieuse de méthode ne suffit cependant pas à remettre en cause dans son principe la méthode utilisée par l'administration fiscale pour déterminer le chiffre d'affaires global de l'activité de la SARL O'Wine, dès lors que les particularités constatées en ce qui concerne la vente de café et les ventes à l'unité relativement faibles de doses de café,  constituent un élément tiré du fonctionnement de l'entreprise et justifient qu'un prix moyen de vente pondéré soit déterminé en tenant compte de tous les modes de ventes du produit. En outre, la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ne porte pas uniquement sur les recettes issues de la vente de café mais concerne l'ensemble des boissons revendues. En revanche, cette insuffisance de méthode présente un caractère sommaire et aboutit à des résultats exagérés, qui justifie de réduire les bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée assignées à la société requérante. Ainsi, à défaut de données plus précises fournies par la société, il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en réduisant de moitié le prix moyen pondéré de vente du café, qui doit donc être ramené à la somme de 4,22 euros. Par suite, la SARL O'Wine est fondée à demander, dans cette mesure, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 En ce qui concerne les majorations : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 15. La SARL O'Wine ne développe aucun moyen spécifique à l'encontre de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée par l'administration. En tout état de cause, il résulte de ce qui précède que la comptabilité de la SARL O'Wine présente des irrégularités importantes et répétées et que l'importance des minorations de recettes ne saurait résulter de simples erreurs mais corrobore l'intention manifeste d'éluder l'impôt. Par suite et alors même que l'administration a été partiellement défaillante en ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes, celle-ci doit être regardée comme démontrant l'intention délibérée et le bien-fondé de l'application de la majoration prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 16. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". Aux termes de l'article 1759 du même code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ". 
 17. Il résulte de l'instruction que l'administration a infligé à la SARL O'Wine la pénalité prévue à l'article 1759 du code général au motif que celle-ci n'a pas désigné dans le délai imparti par l'article 117 du code général des impôts l'identité des bénéficiaires des distributions. La SARL O'Wine admet ne pas avoir répondu dans le délai légal de trente jours à la proposition de rectification du 16 décembre 2016, qui l'invitait à apporter ces informations. C'est dès lors à bon droit que l'administration lui a infligé l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL O'Wine est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a refusé de prononcer la réduction de ses bases d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015 et à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 mars 2015, et la décharge des impositions et pénalités correspondantes. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés assignées à la SARL O'Wine au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015, ainsi que le montant du chiffre d'affaires retenu pour la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par la SARL O'Wine et mise à la charge de cette dernière au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015 sont réduits dans les conditions énoncées au point 13 du présent arrêt. 
 Article 2 : La SARL O'Wine est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er mai 2014 au 30 juin 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015, correspondant à la réduction des bases d'imposition prononcée à l'article 1er du présent arrêt.  
 Article 3 : Le jugement n° 1902904 du tribunal administratif de Toulon du 4 juillet 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à la SARL O'Wine une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL O'Wine est rejeté.  
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL O'Wine, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics. 
 Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Est. 
 Délibéré après l'audience du 21 septembre 2023, où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - Mme Rigaud, présidente assesseure, 
 - M. Danveau, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 octobre 2023.