CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 5 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pac Habitat a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et en 2016. 
 Par un jugement n° 2002626 du 28 octobre 2022, le tribunal administratif de Toulon a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 décembre 2022 et 2 juin 2023, sous le n° 22MA03063, l'EURL Pac Habitat, représentée par Me Borie-Doucède demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 28 octobre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et en 2016 ; 
 3°) de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la rémunération de M. A n'est pas excessive dès lors qu'il n'est pas contesté qu'il a produit un travail effectif ;  
 - le tribunal n'a pas tenu compte de l'importance des services qu'il a rendus au regard de l'étendue de son activité, de ses aptitudes particulières aux résultats de l'entreprise ;  
 - l'administration ne s'appuie sur aucun élément de comparaison similaire dans la région ; 
 - la majoration de 40 % n'est pas fondée faute pour l'administration d'apporter la preuve du manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de l'EURL Pac Habitat. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par l'EURL Pac Habitat ne sont pas fondés. 
 Le mémoire présenté pour le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, enregistré le 26 octobre 2023, n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Marchessaux, 
 - et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'EURL Pac Habitat, dont l'associé-gérant est M. A, exerce une activité de démarchage à domicile et de travaux de couverture, d'isolation thermique et d'étanchéité globale de maisons. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016 au terme de laquelle l'administration a réintégré dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 la partie des rémunérations versées au dirigeant de la société qu'elle a considérée comme excessive. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2017, l'administration a notifié à l'EURL Pac Habitat les conséquences de ces rectifications sur ses impositions personnelles. L'EURL Pac Habitat relève appel du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et en 2016, pour un montant total de 281 019 euros. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les dépenses de personnel () Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". Aux termes de l'article 62 du même code : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ".  
 3. Il résulte de l'instruction que l'EURL Pac Habitat a versé à son gérant, M. A, au titre de ses rémunérations, et pris en charge ses cotisations sociales obligatoires pour des montants de 152 469 euros au titre de l'exercice clos en 2014, de 508 363 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et de 881 454 euros au titre de l'exercice clos en 2016. A la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Pac Habitat, l'administration fiscale a rectifié le montant des rémunérations réellement versées à M. A au titre des exercices clos en 2015 et en 2016 en limitant l'augmentation de la rémunération déductible à 47,5 %, soit 224 892 euros et a réintégré dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'EURL Pac Habitat les montants de 283 471 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 656 562 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Par ailleurs, les réintégrations de rémunérations excessives ont été considérées comme des revenus distribués à M. A sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts.  
 4. En l'espèce, M. A a reçu une rémunération de gérance et une prise en charge de ses cotisations pour des montants totaux de 152 469 euros au titre de l'exercice clos en 2014, de 508 363 euros au titre de l'exercice clos en 2015, soit une augmentation de 233,42 %, et de 881 454 euros pour l'exercice clos en 2016, correspondant à une augmentation de 73,39 %. Par ailleurs, si le chiffre d'affaires de l'EURL Pac Habitat était de 1 349 635 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 1 990 750 euros pour l'exercice clos en 2015, il a connu une baisse de 13,88 % pour l'exercice clos en 2016 en s'établissant à 1 714 416 euros. De même, les bénéfices de la société ont chuté de 34,83 % pour l'exercice clos en 2015 et de 246,39 % pour l'exercice clos en 2016. L'administration fiscale a ainsi constaté que la part des rémunérations du requérant a représenté le quart puis la moitié du chiffre d'affaires réalisé par l'EURL Pac Habitat, ce qui a abouti à un déficit de 347 360 euros pour l'exercice clos en 2016. Elle démontre également que la rémunération de M. A représentait 45,2 % de la rémunération totale des autres salariés de la société au titre de l'exercice clos en 2014, puis 94,1 % au titre de l'exercice clos en 2015 et 211,6 % au titre de l'exercice clos en 2016. Il n'existe ainsi aucune corrélation entre la progression de la rémunération allouée à M. A et celle du chiffre d'affaires réalisé par l'EURL Pac Habitat ou de ses bénéfices, contrairement à la rémunération versée aux autres salariés. La circonstance que le service vérificateur ne se soit pas référé aux rémunérations servies par des entreprises similaires dans la région est sans incidence, l'application d'un tel critère n'étant pas impérative.  
 5. Il n'est pas contesté par l'administration fiscale que M. A a exercé un travail effectif pour l'EURL Pac Habitat. Si cette dernière soutient que la rémunération de son gérant correspond à l'importance du service qu'il a rendu, que son rôle a été déterminant dans le développement de l'entreprise et qu'il exerce seul ses fonctions de direction de la société, de directeur financier, de directeur de la stratégie commerciale, de chef de chantiers et en charge des ressources humaines, il résulte de l'instruction que l'EURL Pac Habitat était composée de treize à quinze personnes, dont quatre commerciaux, d'hôtesses qui procédaient au démarchage téléphonique, d'un directeur d'agence exerçant la fonction de directeur commercial ayant notamment pour mission d'encadrer l'équipe commerciale et disposant d'une délégation de pouvoirs, d'une comptable ayant pu jouer un rôle dans la conclusion des contrats et de techniciens qui effectuaient les travaux. Par ailleurs, M. A a conclu des contrats de prestations externes avec deux sociétés, la société " Strategy of Consistency " domiciliée à Hong-Kong laquelle apportait son expertise à l'EURL Pac Habitat en matière d'assistance juridique, sociale et commerciale et la société " Bussiness Process Technologies " domiciliée à l'Ile Maurice dont il était le gérant et où il a multiplié les séjours, ce qui démontre qu'il avait une activité extérieure.  
 6. Compte tenu de ce qui a été dit au points 4 et 5, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que la part des rémunérations de M. A excédant 224 892 euros étaient excessives au titre des exercices clos en 2015 et en 2016. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". 
 8. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 18 décembre 2017 par l'administration fiscale à l'EURL Pac Habitat mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 9. D'autre part, afin de justifier l'application de cette majoration pour manquement délibéré, l'administration fiscale a relevé qu'en augmentant dans des proportions sans cause les rémunérations directes et indirectes de son gérant, associé unique, l'EURL Pac Habitat ne pouvait ignorer les conséquences fiscales liées à ces désinvestissements. Par ailleurs, ces rémunérations représentent un pourcentage de minoration très important des résultats de 201 % au titre de l'exercice 2014/2015 et de 191 % au titre de 2015/2016. Le manquement s'est ainsi répété sur deux exercices consécutifs. En outre, l'augmentation excessive des rémunérations de son gérant et associé unique procède de l'intention délibérée de l'EURL Pac Habitat de minorer ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'élément intentionnel du manquement délibéré était réuni pour justifier le prononcé de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 Sur le bénéfice de la doctrine administrative : 
 10. La documentation administrative référencée 4 C-441 du 30 octobre 1997, paragraphes n° 7, 12 et 16, BOI-BIC-CHG-40-40-10 du 12 septembre 2012, paragraphes nos 40, 90 et 130 et BOI-CF-INF-10-20-20 du 12 septembre 2012 ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été ici fait application. Par suite, l'EURL Pac Habitat n'est pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Pac Habitat n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et en 2016. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par l'EURL Pac Habitat au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EURL Pac Habitat est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Pac Habitat et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, où siégeaient : 
 - Mme Chenal-Peter, présidente de chambre, 
 - Mme Vincent, présidente assesseure, 
 - Mme Marchessaux, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 novembre 2024. 
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