CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 20 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Mia Real Estate a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, des cotisations supplémentaires de contribution sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2000913, 2000914 du 24 octobre 2022, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 décembre 2022 et le 29 mai 2024, la société Mia Real Estate, représentée par Me Koban, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 24 octobre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification du 22 novembre 2016 n'est pas motivée ; 
 - c'est à tort que l'administration a estimé qu'elle avait renoncé à des recettes en louant la villa dont elle est propriétaire en contrepartie du loyer stipulé par le bail signé en 2004 ; 
 - à titre subsidiaire, elle propose une évaluation de la valeur vénale de la villa fondée sur d'autres termes de comparaison ; 
 - l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré aux droits résultant de la rectification relative à la provision pour créances douteuses. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Mia Real Estate ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Koban, représentant la société Mia Real Estate. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit luxembourgeois Mia Real Estate, qui dispose d'un établissement stable en France, est propriétaire d'une villa située à Saint-Tropez qu'elle a donnée à bail par acte du 1er janvier 2004 moyennant un loyer annuel de 40 000 euros. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment estimé que le loyer annuel déclaré était inférieur à la valeur locative réelle de la villa et que cette minoration, qui était constitutive d'un acte anormal de gestion, devait être réintégrée dans ses résultats. La société Mia Real Estate a ainsi été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, et à des cotisations supplémentaires de contribution sur les revenus locatifs au titre des années correspondant à ces exercices. Elle relève appel du jugement du 24 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la société Mia Real Estate, datée du 22 novembre 2016, qui comporte la mention des impôts et des années d'imposition concernés, indique que le loyer stipulé pour la location de la villa dans le bail conclu en 2004 s'élève à 3,6 % de la valeur vénale déclarée, laquelle correspond à la valeur de la villa à la date de son acquisition, en 1994. Elle précise qu'il n'existe pas de baux comparables sur la période et indique que la valeur vénale déclarée est nettement inférieure aux valeurs ressortant de transactions portant sur des biens comparables intervenues au cours de la période considérée. Elle expose par ailleurs le détail de la méthode d'évaluation de la valeur vénale retenue, à laquelle est appliqué le taux de rendement de 3,6 % pour en déduire la valeur locative, et le montant des loyers réintégrés pour chacune des années considérées. Par suite, alors même qu'elle n'indique pas expressément que le loyer stipulé en 2004 est écarté, cette proposition de rectification est suffisamment motivée. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 4. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 5. Il résulte de l'instruction que la villa dont la société Mia Real Estate est propriétaire, d'une surface habitable de 201 m², comportant 10 pièces ainsi qu'une terrasse, une piscine et un garage, est édifiée sur un terrain de 1 496 m² sur lequel une maison annexe comportant notamment deux chambres ainsi qu'une salle de bains a été construite, et a été classée en catégorie cadastrale 3. Elle est donnée en location à Mme A B, qui est constituant et bénéficiaire d'un trust qui a son siège aux Etats-Unis et qui est l'unique associé de la société Mia Real Estate. Ainsi qu'il a été dit précédemment, le loyer stipulé dans le bail conclu en 2004 représente 3,6 % de la valeur d'acquisition de la villa en 1994, qui s'élevait à 1 097 640 euros. Pour établir la valeur locative de cette villa, l'administration, en l'absence de comparables pertinents sur le marché locatif local, a déterminé sa valeur vénale pour chacune des années considérées par comparaison avec quatre villas situées à Saint-Tropez, de catégorie 4, 5 ou 6. Pour l'année 2013, les surfaces habitables de ces villas sont comprises entre 98 m² et 210 m², elles sont édifiées sur des terrains dont la superficie est comprise entre 791 m² et 5 580 m², et elles ont été vendues entre le 24 janvier 2012 et le 31 mai 2013. Pour l'année 2014, les surfaces habitables des villas retenues comme termes de comparaison sont comprises entre 140 m² et 240 m², elles sont édifiées sur des terrains dont la superficie est comprise entre 833 m² et 2 677 m², et elles ont été vendues entre le 15 octobre 2013 et le 29 septembre 2014. Pour l'année 2015, les surfaces habitables des villas retenues comme termes de comparaison sont comprises entre 140 m² et 171 m², elles sont édifiées sur des terrains dont la superficie est comprise entre 833 m² et 3 418 m², et elles ont été vendues entre le 20 mai 2014 et le 29 septembre 2014. La valeur vénale ainsi retenue s'élève à 3 718 500 euros en 2013, et à 3 758 700 euros en 2014 et 2015. La valeur locative retenue pour la villa correspond à l'application à cette valeur vénale du taux de rendement de 3,6 %. 
 6. En premier lieu, en l'absence de termes de comparaison significatifs avec d'autres locaux situés dans le même secteur géographique, l'administration était fondée à évaluer la valeur locative du bien loué à partir de sa valeur vénale. Eu égard à la situation géographique de la villa, édifiée dans un quartier résidentiel et relativement proche du port, ainsi qu'à la qualité de la construction et de ses équipements, justifiant son classement en catégorie cadastrale 3, l'administration a pu évaluer sa valeur vénale par rapport aux prix de cession des neuf termes de comparaison retenus, correspondant à des villas se situant sur la même section cadastrale, ou sur des sections limitrophes ou proches mais dont l'urbanisation et l'environnement sont comparables, dotées d'équipements similaires, et classées en catégories cadastrales 4 ou 5, moins favorables, alors même que deux de ces villas sont plus proches du port, que l'une est de construction plus récente et qu'une autre a été rénovée en 1985. Par ailleurs, en appliquant à la valeur vénale le taux de 3,6 % retenu par la société elle-même pour déterminer le montant du loyer stipulé, et que la société ne critique pas utilement en faisant valoir qu'un taux de rendement de 5 % serait excessif, l'administration n'a pas fait une appréciation inexacte de la valeur locative. Par conséquent, alors même qu'un bail d'habitation avait été conclu par la société Mia Real Estate pour un loyer annuel de 40 000 euros, l'administration établit ainsi qu'elle était fondée à évaluer la valeur locative à 133 866 euros en 2013, et à 135 313 euros en 2014 et 2015. La société requérante ne saurait utilement se prévaloir à cet égard de l'article 17-c de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs, aujourd'hui repris à l'article 17-2, relatif à la réévaluation du loyer lors du renouvellement du contrat, dès lors que la loi du 6 juillet 1989 vise seulement à régir les obligations réciproques entre bailleurs et locataires et est par suite sans incidence sur la qualification de l'acte anormal de gestion résultant de la location d'un bien immobilier moyennant un loyer nettement inférieur à la valeur locative. 
 7. En second lieu, la société requérante propose de retenir des valeurs vénales s'élevant respectivement à 2 613 000 euros, 2 496 621 euros et 2 293 611 euros pour les années 2013, 2014 et 2015, établies par comparaison, en se fondant sur sept termes de comparaison correspondant à des villas situées à Saint-Tropez, construites entre 1957 et 2001. Toutefois, seule l'une des constructions, celle édifiée en 2001, dispose d'une piscine et d'équipements comparables, même si les dimensions de ceux-ci sont inférieures. La plupart de ces villas, dont la catégorie cadastrale n'est pas précisée, ne comportent pas de piscine, et la société requérante ne fait état d'aucun élément relatif à la qualité de la construction ou à l'état d'entretien de la villa dont elle est propriétaire et justifiant le recours à des termes de comparaison de moindre qualité. 
 8. Par conséquent, l'administration doit être regardée comme démontrant que la société Mia Real Estate s'est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en donnant la villa en location à la bénéficiaire de son unique associé en contrepartie d'un loyer nettement inférieur à la valeur locative. 
 Sur les pénalités : 
 9. Si le vérificateur avait initialement entendu faire application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux droits résultant d'une rectification relative à une provision pour créances douteuses, l'application de cette majoration a été abandonnée par l'administration dans sa réponse aux observations du contribuable du 20 février 2017. Par suite, la société Mia Real Estate ne peut utilement soutenir que l'administration n'était pas fondée à faire application de cette majoration. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la société Mia Real Estate n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : La requête de la société Mia Real Estate est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Mia Real Estate et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 juin 2024.