CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 14 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Eurapack France a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. 
 Par un jugement n° 1903698 du 30 novembre 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2015 à raison des factures délivrées à une société SCI Box et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.  
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Eurapack France a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2013, 2014 et 2015 et de fixer ses déficits des années 2016 et 2017 aux montants respectifs de 885 133 euros et 1 017 614 euros. 
 Par un jugement n° 2006383 du 20 avril 2022, le tribunal administratif de Strasbourg, après avoir constaté un non-lieu à statuer à raison d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus de cette demande.  
 Procédure devant la cour : 
 I. Par une requête enregistrée le 27 janvier 2022, sous le n° 22NC00204 et un mémoire enregistré le 13 avril 2023, l'EURL Eurapack France, représentée par Me Kretz, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n°1903698 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses demandes ; 
 2°) de la décharger des impositions et pénalités laissées à sa charge ;  
 3°) de se faire communiquer la proposition de rectification adressée à la SARL Box à la suite de sa vérification de comptabilité ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - ayant adressé à ses locataires dès le 31 octobre 2015, c'est-à-dire en temps utile, des factures rectificatives ne faisant plus mention de la taxe sur la valeur ajoutée, elle a suffisamment procédé à la régularisation de la taxe facturée par erreur et ainsi fait la preuve de sa bonne foi ; ayant ainsi éliminé tout risque de perte fiscale liée à l'erreur de facturation initiale, elle n'est plus redevable de cette taxe facturée à tort et ce conformément aux règles dégagées par la Cour de justice de l'Union européenne ; l'inertie de ses locataires, la SARL Box et la société Serenity Luxury, à reverser la taxe déduite à tort ne saurait lui être imputée alors qu'elle se trouve au demeurant en litige avec eux et que l'administration avait tout le temps nécessaire pour effectuer le rappel de cette taxe de sorte que le risque de perte fiscale lui incombe. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL Eurapack France ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête enregistrée le 9 août 2022, sous le n° 22NC02128, l'EURL Eurapack France, représentée par Me Kretz, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n°2006383 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses demandes ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées et de fixer le déficit reportable au 31 décembre 2017 à 1 017 614 euros compte tenu des déficits justifiés des exercices 2012 à 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 9 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - par les pièces produites qui sont exactement de même nature que celles produites au titre des années ultérieures pour lesquelles l'administration a admis l'existence de déficits, elle justifie des déficits des années 2004 et 2005 ; 
 - par les pièces qu'elle produit, elle justifie de la dette de 407 069 euros à l'égard de sa gérante correspondant aux montants des avances qu'elle lui a consenties et des intérêts dus sur ces avances.  
 Par un mémoire enregistré le 8 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens invoqués n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Agnel ; 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Kretz, représentant l'EURL Eurapack France. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 16 février 2024, a été présentée pour la société Eurapack France.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Eurapack France a pour activité la location de locaux nus à usage professionnel. Son associée unique, Mme A B, est résidente fiscale en Allemagne. L'EURL Eurapack France a expressément opté pour l'imposition de ses bénéfices à l'impôt sur les sociétés par lettre du 28 mars 2000. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par des propositions de rectification respectivement datées des 22 décembre 2016 et 20 avril 2017, l'administration a informé la société qu'elle envisageait, d'une part, de la taxer d'office au titre de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison des factures délivrées par elle à ses locataires et mentionnant cette taxe alors qu'elle n'avait opté pour cet assujettissement qu'à compter du 1er décembre 2015 et, d'autre part, de taxer d'office ses bénéfices des années 2013, 2014 et 2015. Les réclamations préalables des 18 février 2018 et 28 juillet 2019 ont été rejetées. Après s'être désistée d'une première instance engagée devant le tribunal administratif de Strasbourg en matière d'impôt sur les sociétés, l'EURL Eurapack France a présenté une nouvelle réclamation tendant à obtenir le dégrèvement des suppléments d'impôt sur les sociétés et à ce que le déficit reportable au 31 décembre 2017 soit établi à 1 017 614 euros compte tenu des déficits reportables depuis l'exercice 2004.  Par les deux requêtes ci-dessus visées qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, l'EURL Eurapack France relève appel des jugements du 30 novembre 2021 et du 20 avril 2022 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg n'a que partiellement fait droit à ses demandes tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et au rétablissement de ses déficits reportables.  
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée : 
 2. Aux termes de l'article 283 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " () / 3. Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ". Cette disposition permet à l'administration d'appréhender entre les mains de l'auteur de la facture le montant de la taxe qu'il y a mentionnée et qui est due, de ce seul fait, au Trésor. Toutefois, ainsi que l'a dit pour droit la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (C-342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale. La Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (C-566/07), que les mesures que les Etats membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe. Ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un État membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé, en temps utile, complètement le risque de pertes de recettes fiscales. 
 3. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que la société Eurapack France, durant la période litigieuse, a délivré, notamment, à deux de ses locataires d'un bâtiment à usage industriel et commercial situé à Signes (Var), les sociétés SARL Box et Serenity Luxury, des factures de loyers mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée alors qu'elle n'avait pas encore opté à raison de ces locations pour l'assujettissement à cette taxe. Il est également constant que la société requérante n'a déposé aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période litigieuse, non plus que ses déclarations de résultats, et n'a tenu aucune comptabilité. A la suite de la procédure retracée au point 1 ci-dessus, l'administration a, sur le fondement de l'article 283 du code général des impôts, rappelé selon la procédure de taxation d'office la taxe sur la valeur ajoutée ainsi indument facturée.  
 4. Il résulte en outre de l'instruction ainsi que des propres écritures de la société requérante que les sociétés Box et Serenity Luxury n'ont pas reversé la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les factures délivrées par la société Eurapack France qu'elles ont indûment déduite. Il est également constant que l'administration fiscale n'a pas elle-même procédé à la remise en cause de cette déduction. Si en effet la SARL Box a bien fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période litigieuse, il ressort de la proposition de rectification, obtenue à la suite d'une mesure d'instruction ordonnée par cette cour et non communiquée comme étant couverte par le secret de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, que le service n'a pas remis en cause la déduction de la taxe ayant grevé les factures délivrées par la société requérante. Dès lors, en rendant redevable de cette taxe la SARL Eurapack France à raison des factures qu'elle a établies sans reverser la taxe correspondante, l'administration fiscale n'a pas porté atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. Si la société requérante soutient avoir entrepris des démarches auprès de ses locataires afin qu'ils reversent la taxe déduite à tort, afin d'éliminer tout risque de perte fiscale, et avoir établi des factures rectificatives, datées du 31 octobre 2015, ne mentionnant pas la taxe collectée, ainsi que des avoirs correspondants, il est constant que ces démarches sont restées vaines et que ces locataires se sont refusés à la restituer. En n'informant formellement le service que plusieurs années plus tard, au stade de la réclamation contentieuse du 11 septembre 2018, de l'existence de ces factures rectificatives, l'EURL Eurapack France ne peut être regardée comme ayant éliminé en temps utile le risque de pertes fiscales dès lors que  l'administration ne pouvait remettre en cause la déduction de taxe sur la valeur ajoutée indûment opérée par la SAS Serenity Luxury Outdoors et la SARL Box que jusqu'au 31 décembre 2018. Dans ces conditions, la société requérante, qui ne saurait utilement invoquer sa bonne foi au regard des règles ci-dessus rappelées, ne saurait sérieusement prétendre que ce risque de perte fiscale résulterait d'un dysfonctionnement de l'administration laquelle aurait eu, selon la requérante, largement le temps en trois mois de procéder à ces rappels auprès de ses locataires. C'est par suite à juste titre que l'administration a mis à sa charge la taxe sur la valeur ajoutée en litige. 
 Sur l'impôt sur les sociétés : 
 5. Il résulte de l'instruction que l'EURL Eurapack France a déposé ses déclarations de résultats modèle 2065 de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés plus de trente jours après avoir reçu une mise en demeure de déposer ces documents au titre des années 2013 et 2014 et ne l'a pas déposé au titre de l'année 2015. Par suite, ses bénéfices imposables ont régulièrement été taxés d'office en application des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales et la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions qui lui ont été assignées lui incombe en vertu des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales. Les déficits des années 2016 et 2017 ayant été établis conformément à ses déclarations de résultats, la charge de la preuve du bien-fondé des déficits qu'elle revendique au titre de ces exercices lui incombe en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne la détermination des bénéfices des années 2013, 2014 et 2015 : 
 6. Afin de reconstituer les bénéfices imposables de l'année 2013 et en l'absence de toute comptabilité, le service a tenu compte des chiffres déclarés hors délai par la société et a réintégré une somme de 2 608 euros de produits non déclarés, une somme de 1 720 482 euros correspondant au solde créditeur du compte courant d'associé de Mme B au 1er janvier 2013 regardé comme un passif injustifié, une somme de 48 001 euros correspondant aux intérêts déduits afférent au compte courant d'associé et enfin la somme de 34 758 euros correspondant aux amortissements déduits mais non comptabilisés. Le service a enfin arrêté le bénéfice fiscal de l'année 2013 en n'admettant l'imputation des déficits reportables de l'exercice 2012 qu'à hauteur de la somme de 25 496 euros au lieu de 115 830 euros après avoir réintégré les intérêts du compte courant d'associé et les amortissements sur immobilisations. Le bénéfice fiscal a ainsi été arrêté à la somme de 1 780 170 euros. S'agissant des années 2014 et 2015, à défaut de toute comptabilité, le service a suivi la même méthode de reconstitution des bénéfices à partir des éléments déclarés hors délai par la société, en reconstituant les produits de l'exercice à partir des loyers facturés et en réintégrant dans les bénéfices les intérêts des comptes courants d'associés et les amortissements des immobilisations. Les bénéfices ainsi déterminés ont été substantiellement réduits par les trois décisions de dégrèvement ayant concerné l'année 2013 prononcées au cours des deux instances devant le tribunal administratif de Strasbourg. 
 7. Il résulte de l'instruction que la société requérante a mentionné dans ses déclarations de bénéfices déposées hors délai une dette à l'égard de son associée unique portée au crédit de son compte courant. La société a également porté en déduction de ses bénéfices les intérêts échus sur ces sommes laissées en compte courant. Le service, estimant que la dette de la société à l'égard de son associée n'était pas justifiée, a réintégré, à hauteur en dernier lieu de la somme de 407 069 euros, dans le bénéfice imposable de l'année 2013, le solde créditeur du compte courant d'associé regardé comme un passif injustifié et n'a pas admis en déduction les intérêts de ce compte courant. 
 8. Aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :/() 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans ". 
 9. Afin de justifier l'existence d'un solde créditeur du compte courant de son associée unique ainsi que des intérêts y afférents, la société requérante produit divers documents traduits de l'allemand constitués de compte-rendus de réunions et d'échanges de lettres faisant état d'un prêt consenti par Mme B au cours de l'année 2000 à l'EURL Eurapack France d'un montant de 3,9 millions de francs au taux d'intérêt annuel de 7,5 %. Elle produit également un document présenté comme constitutif de ce contrat de prêt, signé par M. et Mme B, dépourvu de date certaine. La société requérante soutient en outre que Mme B lui aurait consenti d'autres avances en prenant à sa charge des dépenses lui incombant. Il résulte de l'instruction que l'administration, alors pourtant que la société requérante n'a produit aucune comptabilité, a admis en dernier lieu que le compte courant d'associé présentait un solde créditeur au 1er janvier 2013 de 1 313 413 euros. Par les documents produits, dont il n'est pas établi qu'ils seraient contemporains des faits, et ne justifiant pas les autres avances, la société requérante, en l'absence notamment de comptabilité régulière et probante, ne justifie pas l'existence d'un passif de 407 069 euros demeurant inexpliqué au titre de l'exercice 2013. De la même manière, en l'absence de comptabilité régulière et probante, de pièce justificative contemporaine des évènements ou encore de procès-verbal de décisions de l'associée unique, elle ne justifie pas du montant des intérêts qui auraient été consentis à son associée unique au titre de ce compte courant, qu'elle a entendu déduire de ses bénéfices. Par suite, l'EURL Eurapack France n'est pas fondée à soutenir que ces sommes demeurant en litige devraient être exclues de ses bénéfices imposables. 
 En ce qui concerne l'existence de déficits reportables à compter de l'exercice 2004 : 
 10. Aux termes du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ". Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve () incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ".  
 11. L'EURL Eurapack France soutient avoir supporté au titre des exercices 2004 et 2005 des déficits supplémentaires s'élevant à 73 674 euros et 43 725 euros, respectivement, qu'il y a lieu de reporter sur l'exercice 2013. La société requérante, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, supporte la charge de la preuve de l'exactitude de ces charges de déficit qu'elle entend imputer sur l'impôt sur les sociétés de l'année 2013 lequel a été régulièrement taxé d'office. Elle supporte également la charge de la preuve de l'exactitude de ces déficits, en vertu du dernier alinéa de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne dispose d'aucune comptabilité régulière et probante au titre de ces deux exercices. 
 12. Les pièces éparses, en partie illisibles, dépourvues de toute valeur probante et au demeurant souvent en langue allemande, ne sont pas de nature à établir la réalité des déficits invoqués par la société requérante au titre des années 2004 et 2005. La société requérante ne saurait par ailleurs utilement invoquer la circonstance que l'administration a admis des déficits au titre des années 2006 à 2012 en l'absence de comptabilité et à partir de divers documents produits par elle. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander que les déficits des années 2004 et 2005 soient fixés aux montant qu'elle indique. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Eurapack France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. Par suite, ses requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de l'EURL Eurapack France sont rejetées.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Eurapack France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 15 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Mosser, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024.                  
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 N°s 22NC00204 et 22NC02128