CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 20 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C F et Mme H D épouse F ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 à hauteur de 3 428 euros. 
 M. G D et Mme I A épouse D ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 à hauteur de 1 205 euros. 
 Mme E D a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 à hauteur de 1 948 euros. 
 Mme B D a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 à hauteur de 1 351 euros. 
 Par des jugements distincts n° 2101022, n° 2101020, n° 2101021 et n° 2101023 du 20 avril 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes respectives. 
 Procédure devant la cour : 
 I.) Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 12 juillet 2022, 14 mars 2023, 31 juillet 2023 et 4 avril 2024 sous le n° 22NC01843, M. et Mme F, représentés par Me Gasse, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2101022 du 20 avril 2022 ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ;  
 3°) d'ordonner le remboursement de l'imposition déjà versée, assortie des intérêts moratoires ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en admettant la déductibilité des dépenses de travaux engagées au titre de l'année 2015, l'administration fiscale a pris une position qui lui est opposable ; 
 - les travaux de rénovation du logement et sa transformation en quatre appartements ont consisté en des travaux de réparation et d'entretien ainsi que d'amélioration, qui n'ont pas modifié le gros œuvre ni abouti à un accroissement de la surface habitable du logement initial ; 
 - l'ampleur des travaux résulte de l'état initial de délabrement de l'immeuble et de la nécessité d'aménager les accès aux personnes à mobilité réduite ; 
 - l'administration ne pouvait pas porter une appréciation globale sur la nature des travaux réalisés ; 
 - la doctrine BOI-RFPI-BASE-20-30-10 n° 100 autorise la déduction des dépenses qui ont pour objet d'apporter au local d'habitation un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie sans modifier la structure de l'immeuble. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés 16 décembre 2022, 26 mai 2023, 19 septembre 2023 et 17 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme F ne sont pas fondés. 
 II.) Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 12 juillet 2022, 14 mars 2023, 31 juillet 2023 et 4 avril 2024 sous le n° 22NC01846, M. et Mme G D, représentés par Me Gasse, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2101020 du 20 avril 2022 ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 ;  
 3°) d'ordonner le remboursement de l'imposition déjà versée, assortie des intérêts moratoires ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils développent les mêmes moyens et font valoir les mêmes arguments que M. et Mme F dans la requête n° 22NC01843. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés 16 décembre 2022, 26 mai 2023, 19 septembre 2023 et 17 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D ne sont pas fondés. 
 III.) Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 12 juillet 2022, 14 mars 2023, 31 juillet 2023 et 4 avril 2024 sous le n° 22NC01856, Mme E D, représentée par Me Gasse, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2101021 du 20 avril 2022 ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ;  
 3°) d'ordonner le remboursement de l'imposition déjà versée, assortie des intérêts moratoires ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle développe les mêmes moyens et fait valoir les mêmes arguments que M. et Mme F dans la requête n° 22NC01843. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés 16 décembre 2022, 26 mai 2023, 19 septembre 2023 et 17 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés. 
 IV.) Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 12 juillet 2022, 14 mars 2023, 31 juillet 2023 et 4 avril 2024 sous le n° 22NC01857, Mme B D, représentée par Me Gasse, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2101023 du 20 avril 2022 ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôts sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 ; 
 3°) d'ordonner le remboursement de l'imposition déjà versée, assortie des intérêts moratoires ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle développe les mêmes moyens et fait valoir les mêmes arguments que M. et Mme F dans la requête n° 22NC01843. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés 16 décembre 2022, 26 mai 2023, 19 septembre 2023 et 17 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Brodier, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique,  
 - les observations de Me Andic substituant Me Gasse, avocate des requérants. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les parts de la SCI Ambre, constituée le 15 octobre 2013, sont détenues par M. et Mme G D à raison de cent parts à eux deux, par leur fille H F et son époux à hauteur de cent parts et par leurs deux autres filles E et B D à raison de cent parts chacune. La SCI a acquis un immeuble situé à Saulny en Moselle, dont elle a fait procéder à la rénovation et pour laquelle elle a obtenu une subvention de la commission locale de l'amélioration de l'habitat (ANAH) et une aide financière de l'Etat. Elle a déduit de ses résultats, imposables entre les mains de chacun des associés en vertu de l'article 8 du code général des impôts, les dépenses de travaux réalisées à hauteur de 411 659 euros en 2014 et de 84 587 euros en 2015. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SCI, l'administration a, par une proposition de rectification du 28 novembre 2017, établie selon la procédure contradictoire, remis en cause les dépenses déduites en 2014. Par des propositions de rectification du même jour, adressées à chacun des foyers fiscaux, M. et Mme D, M. et Mme F, Mme E D et Mme B D ont été informés des conséquences financières du rehaussement des résultats de la SCI. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises à leur charge. Les réclamations préalables formées par les contribuables ont été rejetées par des décisions du 18 décembre 2020. Par leurs requêtes, qui présentent à juger les mêmes questions et qu'il y a lieu de joindre pour statuer par un seul arrêt, les contribuables relèvent appel des jugements du 20 avril 2022 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes respectives tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires relatives à l'année 2014. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien () ; () ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, () ; () ". 
 3. Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Lorsque des travaux n'ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables.  
 4. Par ailleurs, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.  
 5. Il résulte de l'instruction que la SCI Ambre a fait réaliser des travaux de rénovation de l'immeuble qu'elle a acquis à Saulny, consistant à transformer une bâtisse de 278 m², constituée au rez-de-chaussée d'une cuisine de six pièces, d'un office, d'une cave, d'une salle de bain et de toilettes et à l'étage de cinq pièces, salle de bain et toilettes ainsi que d'un grenier, en quatre appartements pourvus des éléments de confort modernes, après mise aux normes d'habitabilité consistant notamment en l'isolation des murs et des combles, la réfection des réseaux électrique et sanitaire et l'installation d'un chauffage central individuel et de la VMC. Après démolition de murs de soutènement, le terrain attenant a été aménagé en parking avec création d'un escalier en béton armé permettant l'accès au rez-de-chaussée. Si l'administration avait initialement opposé à la SCI une augmentation de la surface habitable, elle a convenu que tel n'était pas le cas et qualifie l'opération de " reconstruction " compte tenu de l'atteinte portée au gros œuvre. Il ressort à cet égard du " récapitulatif du budget " figurant dans la proposition de rectification que l'opération de transformation de l'immeuble a impliqué une déconstruction des cloisons existantes aux rez-de-chaussée et au premier étage, le rebouchage de baies et de passages intérieurs, la modification de certaines ouvertures, baies et fenêtres, la rehausse de linteaux ainsi que la déconstruction des plafonds et des planchers existants. Si les requérants soutenaient initialement qu'il n'avait pas été touché aux planchers, ils ont finalement admis que le dallage et la chape avaient été totalement remplacés sur une superficie de 60m² compte tenu de l'état de vétusté de l'ancien plancher. Quant à l'absence alléguée d'atteinte aux murs porteurs dans le cadre de la restructuration des pièces, les intéressés se bornent à produire un plan incomplet du rez-de-chaussée qui ne permet pas d'établir sa matérialité. Il ressort en outre des photographies qu'ils produisent que le remplacement de l'ancien escalier intérieur en bois par un escalier en béton armé a impliqué une modification de la cage d'escalier, par élargissement de la trémie après découpe d'une partie de la dalle entre le rez-de-chaussée et l'étage. Il ressort également des photographies produites que, si la structure générale de la bâtisse a été conservée, après ravalement, deux terrasses loggias de 12 m² environ chacune ont été créées dans le toit, sans que les requérants produisent le moindre élément permettant de considérer qu'il s'agirait d'une modification mineure de la charpente et de la toiture.  
 6. Il résulte de ce qui précède que les contribuables, qui ne produisent ni les factures des travaux, ni les plans complets de l'immeuble avant et après les travaux, n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, que la création des deux terrasses loggias, les modifications impliquées par le remplacement de l'escalier intérieur, l'adjonction d'un escalier extérieur et, de manière générale, la restructuration de l'immeuble en vue de sa transformation en quatre logements distincts n'ont pas affecté de façon importante le gros œuvre. Ainsi, et alors même que certains travaux réalisés, pris isolément, peuvent être regardés comme des travaux de réparation et d'amélioration, déductibles au sens des dispositions de l'article 31 du code général des impôts, ils ne sont toutefois pas dissociables de l'opération globale de rénovation de la bâtisse réalisée en 2014 qui équivaut, par son ampleur et l'atteinte importante portée au gros œuvre, à des travaux de reconstruction. Sont sans incidence sur cette qualification la circonstance que la SCI a bénéficié d'une subvention de l'ANAH pour réaliser ces travaux, ni l'obligation qui lui était faite de rendre l'immeuble accessible aux personnes handicapées. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les dépenses de travaux déduites par la SCI Ambre de ses résultats et en a tiré les conséquences sur les bases imposables à l'impôt sur le revenu des requérants au titre de l'année 2014. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi :  
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable :/ 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". 
 8. En premier lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le terrain de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 100 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-30-10 du 3 février 2014, qui ne comporte pas d'interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il a été fait application ci-dessus. 
 9. En deuxième lieu, la proposition de rectification du 28 novembre 2017 adressée à la SCI Ambre, qui procède à la remise en cause de la déductibilité des dépenses de travaux engagées par la SCI sur l'immeuble en litige au cours de l'année 2014, ne contient aucune motivation relative à la déductibilité des dépenses de travaux relatives à l'année 2015. L'abstention de l'administration à remettre en cause les dépenses déduites au titre de cette année 2015 ne saurait caractériser une quelconque prise de position formelle sur la situation de fait de la SCI au regard des dispositions de l'article 31 du code général des impôts, alors au surplus que les travaux dont les dépenses ont été déduites en 2014 avaient fait l'objet d'une déclaration d'achèvement le 1er octobre 2014. Par suite, les requérants ne sauraient utilement s'en prévaloir, sur le terrain de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, pour obtenir la décharge des impositions litigieuses mises à leur charge. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes. Par suite, leurs requêtes doivent être rejetées en toutes leurs conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes susvisées présentées respectivement par M. et Mme F, M. et Mme D, Mme E D et Mme B D sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C F et Mme H D épouse F, à M. et Mme G D, à Mme E D, à Mme B D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 30 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président-assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé : H. Brodier Le président, 
 Signé : J. Martinez 
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 Nos 22NC01843, 22NC01846, 22NC01856, 22NC01857