CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 20 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2105730 du 3 octobre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 11 décembre 2022 et le 6 février 2025, M. C, représenté par Me Wagner, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 3 octobre 2022 ; 
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge partielle à hauteur de 28 021 euros s'agissant des redressements notifiés en dernier lieu pour le lot n°4 et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle à hauteur de 14 775 euros au regard des dépenses de travaux engagées sur ce même lot, de prononcer la décharge partielle à hauteur de 16 871 euros s'agissant des redressements notifiés en dernier lieu pour le lot n°2 ainsi que la décharge partielle à hauteur de 16 142 euros s'agissant des redressements notifiés en dernier lieu pour le lot n°3 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la procédure d'imposition n'était pas irrégulière au motif que l'administration a notifié les redressements plus de soixante jours après la réponse à une demande de renseignements ou d'information alors qu'elle avait elle-même fixé ce délai dans les demandes de renseignements qu'elle lui a adressées ; si les réponses aux demandes de renseignement étaient considérées comme insuffisantes par l'administration, cette dernière aurait dû mettre en œuvre soit une demande d'éclaircissements ou de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, soit une procédure de rectification contradictoire dans le délai de quatre mois entre sa réponse du 20 mars 2018 et la seconde demande de renseignements du 19 juillet 2018, identique à la première demande intervenue le 12 janvier 2018 ; c'est par conséquent à tort que les premiers juges ont considéré que le dépassement du délai de soixante jours ne pouvait pas faire obstacle à l'envoi de la proposition de rectification du 15 novembre 2018 relative au redressement de la plus-value constatée sur les lots cédés, alors que le service devait regarder son dossier comme clos à compter du 20 mai 2018 ; 
 - ce faisant, l'administration a méconnu les réponses ministérielles B des 20 décembre 2011 et 3 janvier 2012, Dhuicq du 20 décembre 2011 et Bartolone du 20 décembre 2011 ainsi que les principes de confiance légitime et de sécurité juridique ; 
 - c'est à tort que les premiers juges ont estimé que l'administration fiscale n'avait pas fondé les rectifications en litige sur les dispositions du paragraphe 330 de la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 du 20 décembre 2013 qui impose une condition non prévue par la loi et est donc privée de base légale ; à cet égard, il ne ressort pas des dispositions du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts que le prix d'acquisition ne peut être majoré que des seules dépenses pour lesquelles le vendeur établit qu'il a payé les entreprises dès lors que si ces dernières ont émis des factures c'est que les travaux ont bien été réalisés ; les justificatifs des dépenses en litige ont bien été apportés au service par la présentation des vingt-trois factures, pour un montant total de 294 365 euros ; il appartenait à l'administration, à qui incombe la charge de la preuve, de démontrer qu'il ne s'était pas acquitté de ces factures alors que les entreprises n'ont pas démenti qu'elles avaient été réglées ;  
 - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que le paragraphe 340 de la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 du 20 décembre 2013 ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par l'administration fiscale dès lors que ce paragraphe prévoit que la justification des dépenses de travaux réalisés par une entreprise résulte nécessairement de la présentation des factures émises par cette entreprise, lesquelles doivent comporter notamment les mentions obligatoires prévues à l'article 289 du code général des impôts ; les factures qu'il a présentées ne sont pas des factures de complaisance dans la mesure où les travaux ont bien été réalisés comme en témoignent les photographies produites, les diagnostics techniques établis lors de l'acquisition de l'immeuble et ceux établis lors de la revente des lots et le fait que l'acte d'acquisition fait mention d'une maison à usage d'habitation composée de trois logements alors que les modifications apportées ont permis la réalisation d'un quatrième logement sous les combles ; 
 - conformément aux dispositions de l'article 74 SF de l'annexe II du code général des impôts et à la réponse Perrin du 22 décembre 1965, la plus-value constatée sur le lot n°2 doit être diminuée de 80 148 euros et les conséquences financières des rectifications notifiées en dernier lieu à hauteur de 31 444 euros doivent être ramenées à 14 573 euros ; la plus-value constatée sur le lot n°3 doit être diminuée de 83 925 euros et les conséquences financières des rectifications notifiées en dernier lieu à hauteur de 31 356 euros doivent être ramenées à 15 214 euros ; la plus-value constatée sur le lot n°4 doit être diminuée de 73 644 euros et les conséquences financières des rectifications notifiées en dernier lieu à hauteur de 28 021 euros doivent être ramenées à 13 246 euros.  
 Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, enregistré le 21 juillet 2023 et le 21 février 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au rejet de la requête.  
 Il soutient à cet égard que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Stenger,  
 - et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C a acquis, par acte notarié du 2 mai 2013, au prix de 367 000 euros, un bien immobilier situé 10 rue du Scharrach à Strasbourg. Il a procédé à la division de ce bien en trois lots qu'il a vendus les 6 mars, 30 avril et 25 juin 2015. Il a déclaré des plus-values s'élevant à la somme de 10 256 euros pour chacune des deux premières cessions et à 7 184 euros pour la dernière, après avoir déduit des frais de reconstruction qu'il avait évalués à 80 000 euros pour le lot n°1, 85 000 euros pour le lot n°2 et 77 876 euros pour le lot n°3. A la suite d'un contrôle sur pièces, par trois propositions de rectification du 15 novembre 2018, l'administration a informé le contribuable qu'elle envisageait de remettre en cause la déduction de ces frais de reconstruction, qu'elle a regardés comme non justifiés. Elle a en conséquence rectifié les plus-values dégagées par le requérant pour les fixer aux sommes respectives de 80 828 euros, 84 657 euros et 74 252 euros. M. C, par des courriers du 31 janvier 2019, a contesté ces impositions qui ont été partiellement maintenues dans les trois réponses aux observations du contribuable du 23 avril 2019. M. C a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, d'un montant total de 87 110 euros, en droits et pénalités, au titre de l'année 2015. A la suite de la mise en recouvrement de cette somme par un avis du 29 janvier 2021, la réclamation préalable, introduite par le requérant le 15 mars 2021, a été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 18 juin 2021. M. C relève appel du jugement du 3 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la réduction, en droits et pénalités, de ces impositions.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () ". 
 3. Si M. C soutient que l'administration n'a pas respecté les termes  des trois demandes de renseignements des 12 janvier, 19 juillet et 5 septembre 2018  précisant que " En l'absence de nouveau courrier de notre part dans les 60 jours à compter de votre réponse, vous pourrez considérer que les informations que vous avez fournies ont permis de compléter votre dossier et que cet examen ponctuel est clos ", le délai de soixante jours mentionné dans ces courriers, qui n'a pas été de nature à induire en erreur le contribuable sur ses obligations ainsi que celles de l'administration, n'est prévu par aucun texte législatif ou réglementaire et n'est donc pas un délai prescrit à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition. Au demeurant, comme l'ont retenu les premiers juges, la proposition de rectification du 15 novembre 2018 a été notifiée moins de soixante jours après la dernière réponse de M. C aux demandes de l'administration, faite par lettre du 10 octobre 2018. Par ailleurs, le requérant soutient que l'administration aurait dû mettre en œuvre soit la procédure de demande d'éclaircissements ou de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, soit la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 à L. 57 du même livre, dans le délai qui s'est écoulé entre sa réponse du 20 mars 2018 et la seconde demande de renseignements du 19 juillet 2018, qu'il considère identique à la première demande intervenue le 12 janvier 2018. Il ajoute que l'administration aurait dû regarder son dossier comme clos à compter du 20 mai 2018. Toutefois, et en tout état de cause, la première réponse du 20 mars 2018 faite par le requérant à la demande de renseignements de l'administration du 12 janvier 2018, qui ne concernait que la vente réalisée le 6 mars 2015, se bornait à présenter une liste de travaux inexploitable. Par ailleurs, sa réponse du 29 août 2018, adressée au service à la suite de la demande de renseignements du 19 juillet 2018, laquelle n'était pas identique à la première puisqu'elle était relative à la seconde vente réalisée le 25 juin 2015, ne comportait qu'un tableau listant les factures payées. Le caractère incomplet de cette réponse a ainsi rendu nécessaire une troisième demande de renseignements formulée par l'administration le 5 septembre 2018 après que le requérant lui avait transmis un tableau récapitulant les dépenses de travaux engagées pour l'ensemble de l'immeuble, mais dont le paiement n'était pas justifié. Par conséquent, M. C n'est pas fondé à soutenir que son dossier était clos le 20 mai 2018 ni que la procédure d'imposition suivie à son égard était irrégulière faute pour l'administration de lui avoir adressé une proposition de rectification avant l'expiration d'un délai de soixante jours suivant ses réponses aux demandes de renseignements des 19 juillet et 5 septembre 2018. 
 4. En deuxième lieu, si M. C soutient que la procédure d'imposition est irrégulière au regard des réponses ministérielles à M. B, député, publiées au Journal officiel les 20 décembre 2011 et 3 janvier 2012, des réponses ministérielles du 20 décembre 2011 à MM. Dhuicq et Bartolone, députés, de telles réponses ministérielles, qui concernent la procédure de contrôle, ne sauraient être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, lequel n'est pas applicable en matière de procédure d'imposition. 
 5. En troisième lieu, les moyens tirés de la méconnaissance des principes de confiance légitime et de sécurité juridique ne sont pas assortis des précisions nécessaires pour en apprécier le bien-fondé. Par suite, ces moyens doivent être écartés. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes () lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH ". Aux termes de l'article 150 V de ce code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". Aux termes de l'article 150 VB dudit code : " () II.- Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : () 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure, lorsqu'elles n'ont pas été déjà prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu et qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives ". Aux termes de l'article 74 SI de l'annexe II au code général des impôts : " Les pièces justifiant des frais ou charges mentionnés au III de l'article 150 VA et au II de l'article 150 VB du code général des impôts sont fournies par le contribuable sur demande de l'administration. () ".  
 7. En application de ces dispositions, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de la plus-value immobilière réalisée lors de la cession de ce bien, le prix d'acquisition du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 8. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf dispositions contraires, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de ses prétentions. Toutefois, les éléments de preuve que seule une partie est en mesure de détenir, ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. En l'espèce, et contrairement à ce qu'il soutient, il appartient à M. C d'apporter la preuve qu'il a personnellement et effectivement supporté les dépenses des travaux qu'il estime être déductibles de la plus-value imposable. 
 S'agissant de la détermination du prix d'acquisition : 
 9. En premier lieu, pour justifier la majoration du prix d'acquisition du bien qu'il a cédé par lots les 6 mars, 30 avril et 25 juin 2015, M. C soutient qu'il a engagé des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration au sens du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts. A cet égard, il se prévaut de vingt-trois factures, émises par les entreprises Technofen pour un montant de 16 167,68 euros, LHF Installations pour un montant de 19 468, 03 euros et SC Black Company pour un montant de 228 129,90 euros, soit un montant total de 263 765, 61 euros. Le requérant soutient que l'administration ne pouvait légalement refuser la majoration de prix liée à ces travaux au motif tiré de l'absence de justificatif de paiement de ces vingt-trois factures. Toutefois, comme l'ont relevé les premiers juges, il résulte très clairement des dispositions précitées du II de l'article 150 VB du code général des impôts que le prix d'acquisition d'un immeuble ne peut être majoré que par des dépenses que le vendeur a exposées, ce qui implique nécessairement qu'il en ait supporté le coût. Par conséquent, il appartient au contribuable de justifier qu'il a personnellement et effectivement supporté les dépenses des travaux qu'il estime être déductibles de la plus-value imposable. Or, en se bornant à produire des photographies des travaux de l'immeuble, les  diagnostics techniques du bien au moment de son acquisition et lors de sa cession ainsi que l'acte d'acquisition qui fait mention d'une maison à usage d'habitation composée de trois logements alors que les modifications apportées ont permis la réalisation d'un quatrième logement sous les combles, le requérant ne justifie pas qu'il a effectivement supporté les coûts afférents aux travaux correspondant aux vingt-trois factures précitées. Par suite, c'est par une exacte application de la loi fiscale que l'administration a subordonné la prise en compte des travaux facturés à M. C à la justification de leur paiement. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".  
 11. En premier lieu, il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que persiste à soutenir en appel le requérant, l'administration n'a pas fondé les rectifications en litige sur sa doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 paragraphe 330 du 20 décembre 2013, qui d'ailleurs n'ajoute pas une condition à la loi fiscale en indiquant que le cédant doit justifier du paiement effectif. 
 12. En deuxième lieu, M. C n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions du paragraphe 340 de la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20 du 20 décembre 2013, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 13. En dernier lieu, le requérant ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse Perrin publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 22 décembre 1965 (p. 5090, n° 13608) dans les prévisions desquelles sa situation n'entre pas puisqu'elle concerne uniquement la situation du propriétaire d'une maison individuelle cédant une partie de son jardin attenant à une maison en vue d'y faire édifier une construction nouvelle et qui porte sur les modalités de détermination du prix d'acquisition du terrain ainsi revendu. Le moyen ne peut, par suite, qu'être écarté. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ainsi que des majorations correspondantes. 
 Sur les frais de l'instance : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demande M. C au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 27 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président assesseur, 
 Mme Stenger, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : L. Stenger Le président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm