CAA44 · 1ère Chambre — 10 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Gesrea demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 2105622 du 18 mars 2022, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 16 mai 2022, la SARL Gesrea, représentée par Me Benichou, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 18 mars 2022 du tribunal administratif de Nantes ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L 761-1 du Code de justice administrative. 
 La société soutient que : 
 - elle a été privée de la garantie tenant à la faculté de saisir le comité de l'abus de droit alors que l'administration a fondé son redressement sur la fictivité des accords transactionnels conclus à la suite du licenciement pour faute grave, à la démission ou au transfert du contrat de travail de dix de ses salariés ; 
 - l'indemnité versée à M. F en application du protocole transactionnel conclu à la suite de son licenciement pour faute grave, dont l'administration fiscale ne remet pas sérieusement en cause la réalité, constitue une charge déductible de son résultat ;  
 - les indemnités versées aux huit salariés démissionnaires en application de protocoles transactionnels conclus à la suite du litige les opposant sont justifiées dans leur principe et dans leur montant et constituent également des charges déductibles de son résultat en 2014 et 2015 ;  
 - si l'ensemble des dix anciens salariés a effectué des missions pour le compte de sociétés liées à son gérant, M. B, cette circonstance ne permet pas, alors qu'ils sont intervenus en qualité de simples prestataires, de remettre en cause l'existence d'un litige avec leur ancien employeur et de replacer dans son contexte la création de la société AETOS ; l'administration fiscale ne pouvait s'immiscer dans sa gestion ; 
 - les sommes forfaitaires versées à ses salariés à titre de dommages et intérêts sont prévues par les avenants aux contrats de travail des intéressés en cas de rupture de ces contrats et constituent des charges déductibles de son résultat ;  
 - dès lors que le bien-fondé des impositions est remis en cause, elle doit obtenir la décharge des intérêts de retard ; 
 - concernant l'indemnité transactionnelle, la majoration de 40 %, qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts en litige, n'est pas justifiée, l'administration n'ayant apporté ni la preuve de l'élément matériel, ni la preuve de l'élément intentionnel ;  
 - concernant le versement de sommes forfaitaires à titre de dommages et intérêts en cas de rupture du contrat de travail, la majoration de 40 % qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts en litige n'est pas justifiée, l'administration n'ayant apporté ni la preuve de l'élément matériel, ni la preuve de l'élément intentionnel. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 17 novembre 2022, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Gesrea ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viéville,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Gesrea, qui exerce une activité de conseil pour les affaires et la gestion des entreprises du groupe Noz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2017. L'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des indemnités versées au cours des exercices clos en 2014 et 2015, dans le cadre de protocoles transactionnels conclus à la suite du licenciement pour faute grave, de la démission ou du transfert du contrat de travail de dix de ses salariés. Au titre de l'exercice clos en 2014, l'administration a également remis en cause le caractère déductible de sommes versées à certains salariés en application d'une " clause pénale " figurant au sein de leur contrat de travail. Par deux propositions de rectification des 14 décembre 2017 et 31 juillet 2018, le service a en conséquence rehaussé le résultat imposable de la SARL Gesrea au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et lui a notifié, au titre de ces deux exercices, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assorties des intérêts de retard, de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses au titre des indemnités transactionnelles et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au titre des indemnités pour " clause pénale ". La réclamation préalable formée par la SARL Gesrea le 23 septembre 2020 contestant lesdites impositions a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 22 mars 2021, l'administration fiscale ayant substitué à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée sur les rehaussements opérés au titre des indemnités transactionnelles celle de 40 % pour manquement délibéré, et procédé au dégrèvement correspondant. La SARL Gesrea a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par jugement du 18 mars 2022, le tribunal a rejeté sa demande. La société fait appel de ce jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". 
 3. Pour justifier les cotisations supplémentaires en litige, l'administration fiscale a estimé que les sommes versées en exécution de protocoles transactionnels conclus entre la société Gesrea et ses anciens associés à la suite de leurs licenciements, démissions ou transferts de leur contrats de travail étaient dépourvues de contreparties et constituaient donc des revenus distribués dès lors qu'aucun document faisant état d'un litige entre les parties et d'un risque de procédure contentieuse que les indemnités transactionnelles auraient eu pour but de prévenir n'a été produit. En procédant de la sorte, l'administration n'a pas entendu écarter les protocoles transactionnels en raison de leur caractère fictif, mais s'est seulement bornée à estimer que les circonstances et les conditions dans lesquelles ils avaient été conclus ne permettaient pas de justifier le caractère déductible des indemnités transactionnelles que la société Gesrea avait comptabilisées dans les charges déduites des résultats de ses exercices clos en 2014 et 2015. Cette analyse ne repose donc pas sur la dénonciation implicite d'un abus de droit, pour lequel l'administration aurait été tenue de mettre en œuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration s'est implicitement placée sur ce terrain sans respecter les garanties applicables à cette procédure doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 4. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : /1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 En ce qui concerne les indemnités transactionnelles : 
 5. Il résulte de l'instruction que la société Gesrea exerce une activité de conseil pour les affaires et la gestion des entreprises du groupe Noz. Le 1er octobre 2014, M. F a été licencié pour faute grave de la société Gesrea en raison d'un désaccord qui l'opposait à sa hiérarchie au sujet de la conduite générale de l'entreprise. A la suite de ce licenciement, une transaction a été signée le 10 octobre 2014 entre la société Gesrea et M. F afin de mettre un terme au litige les opposant quant aux circonstances de son licenciement, M. F renonçant, en contrepartie d'une indemnité de 100 000 euros, à engager toute action contentieuse à l'encontre de la société. Cette somme a été déduite du résultat de la société au titre de l'exercice 2014. Pour ce même exercice, la société Gesrea a également déduit les sommes versées à huit anciens salariés démissionnaires et ce, en application de protocoles transactionnels conclus le 6 octobre 2014 afin de mettre un terme au litige les opposant. Le 1er octobre 2014, la société Aetos a été créée entre M. F, huit autres anciens salariés de la société Gesrea démissionnaires au 30 septembre 2014, M. E et la société Zoom Corporation. Il n'est pas contesté que la société Aetos est liée à diverses entreprises du groupe Noz par des contrats de prestations de services. Ainsi, pour son premier exercice clos en 2015, plus de 95 % de son chiffre d'affaires a été réalisé avec des sociétés du groupe Noz. En outre, le bail de sous-location par lequel la société RA Expansion, locataire principal, loue à la société Aetos, sous-locataire, à Saint-Berthevin, une partie d'un bâtiment, stipule que la sous-location commence à courir à compter du 1er octobre 2014 et ces locaux appartiennent à la SCI Berte, laquelle a pour associé et gérant M. B, le fondateur dirigeant du groupe Noz, qui est aussi un des gérants de la société RA Expansion. De plus, lors des démarches entreprises auprès du service des impôts des entreprises de Laval à la suite de la création de la société Aetos, l'adhésion au télé-règlement de la taxe sur la valeur ajoutée, autorisant le service à débiter le compte bancaire de la société Aetos, a été effectuée le 10 décembre 2014 par M. C, agissant en qualité de secrétaire général de la société Aetos, qui était également gérant de la SARL Baby Berte, co-gérant de la SARL Jurisco, co-gérant non associé de la SARL Eurea Finances, sociétés du groupe Noz, associé dans plus de trente sociétés du groupe Noz et assurant le contrôle des comptes de ce groupe.  
 6. Par ailleurs, M. F a été nommé comme administrateur dans la société de droit luxembourgeois Fuandre qui est l'une des holdings du groupe Noz, rattachée à la société luxembourgeoise H2M qui est la holding du groupe Noz dirigée par M. A B. En outre, M. F a créé une autre société le 15 octobre 2014, la société Aplode, qui a fourni des prestations de services à la société Futura Finances dont le président est M. A B. 
 7. Enfin, l'administration fait valoir sans être contredite qu'au cours du contrôle de la société Gesrea, aucune contestation de son licenciement par M. F n'a été produite par la société pas plus que des éléments démontrant la volonté des salariés démissionnaires de saisir, avant la signature des protocoles, le conseil des prud'hommes afin de requalifier leur démission en rupture aux torts exclusifs de la société Gesrea. A cet égard, si les protocoles transactionnels conclus stipulent que chaque salarié s'engage à renoncer définitivement à toute instance ou action, aucun document n'a été produit de nature à établir la volonté de ceux-ci de contester leur démission ou licenciement.  
 8. Il résulte de ce qui a été énoncé aux points 5 à 6 que l'administration établit que le licenciement de M. F de la société Gesrea ne procède nullement d'une faute grave commise par le requérant et M. F n'a jamais cessé sa collaboration avec les entités du groupe Noz. De la même manière, l'administration établit que la démission des salariés au 30 septembre 2014 ne procède nullement d'un désaccord entre eux et la société Gesrea rendant impossible la poursuite de leur contrat de travail, ces salariés n'ayant jamais cessé leur collaboration avec le représentant légal de la société Gesrea. De la même manière, la société n'a pas justifié au titre de l'exercice 2015 du caractère déductible de l'indemnité transactionnelle versée à Mme D en faisant seulement état d'un protocole signée le 22 septembre 2015. 
 9. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve de l'absence de contrepartie réelle, pour la société Gesrea, au versement à ses anciens salariés d'indemnités transactionnelles. En raison des relations d'intérêts existant entre la société Gesrea et ceux-ci, l'administration démontre l'existence, compte tenu des conditions dans lesquelles l'indemnité transactionnelle a été versée, d'une intention libérale chez le cédant et les cessionnaires. Ainsi, les sommes versées en exécution de ces protocoles s'analysent comme des libéralités consenties aux anciens salariés et ne sont pas déductibles du résultat imposable de la société Gesrea quand bien même les indemnités versées auraient été régulièrement comptabilisées et déclarées auprès des organismes sociaux. 
 En ce qui concerne des indemnités au titre de la " clause pénale " : 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause la déductibilité de charges exceptionnelles comptabilisées pour un montant de 19 754 euros en 2014 à dix salariés. Il résulte de l'instruction que la société Gesrea avait signé avec certains salariés un avenant à leur contrat de travail fixant par avance le montant global et forfaitaire devant leur être versé à titre de dommages et intérêts en réparation de l'ensemble des préjudices qui pourrait résulter de l'exécution et/ou de la rupture de leur contrat de travail. Les sommes déterminées forfaitairement à titre de dommages et intérêts et appelées " clauses pénales " étaient imputables sur les éventuels dommages et intérêts que ces salariés auraient pu obtenir à la suite d'une décision d'ordre conventionnel ou judiciaire. Elles donnaient lieu à une indemnité versée par anticipation chaque mois, que les intervenants ont regardée comme déductible des résultats de la société versante. Toutefois, l'administration établit, en reprenant les constatations effectuées par l'URSSAF, qu'aucun frais supplémentaire ou justificatif afférent à ce type de dépense n'a été invoqué. Par conséquent, le risque pénal encouru par certains salariés à raison de l'exécution de leur contrat de travail sous les ordres et pour le compte de leur employeur n'est pas démontré et ainsi ces sommes ne sont pas destinées à compenser d'éventuels dommages et intérêts. Dès lors que ces indemnités ne peuvent pas être regardées comme effectivement utilisées conformément à leur objet, les charges constatées pour un montant de 19 754 euros ne présentent pas un caractère déductible. 
 Sur les intérêts de retard : 
 11. Le bien-fondé des impositions litigieuses n'étant pas remis en cause par le présent arrêt, la SARL Gesrea n'est pas fondée à demander la décharge des intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties. 
 Sur les majorations : 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré liée aux indemnités transactionnelles : 
    12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. 
 13. Dès lors que la société appelante n'a pas été en mesure de démontrer l'existence de contreparties réelles au versement à ses anciens salariés d'indemnités transactionnelles et en raison des relations d'intérêts existant entre la société Gesrea et ceux-ci, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par la SARL Gesrea. C'est par suite à bon droit qu'elle a mis à sa charge la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré liée à la " clause pénale ": 
 14. Dès lors que le risque pénal encouru par certains des salariés à raison de l'exécution de leur contrat de travail sous les ordres et pour le compte de leur employeur n'est pas démontré et que les sommes versées ne sont pas destinées à compenser d'éventuels dommages et intérêts, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par la SARL Gesrea. C'est par suite à bon droit qu'elle a mis à sa charge la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. Il résulte de ce qui précède que la SARL Gesrea n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  La requête de la SARL Gesrea est rejetée.  
 Article 2 :  Le présent arrêt sera notifié à la SARL Gesrea et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
   
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Geffray, président, 
 - M. Viéville, premier conseiller, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2023. 
 Le rapporteur 
 S. ViévilleLe président  
 J-E Geffray  
 La greffière  
 H. El Hamiani  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°22NT015042