CAA75 · 7ème chambre — 8 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par une requête n° 2021174, la société Cofinimmo a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des cotisations de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017. 
 Par une requête n° 2021419, la société Cofinimmo a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des cotisations de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015. 
 Par une requête n° 2101122, la société Cofinimmo a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des cotisations de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 et 2019. 
 Par un jugement n°s 2021174, 2021419 et 2101122 du 15 décembre 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes, après les avoir jointes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 15 avril 2022, 9 septembre 2022 et 13 mars 2023, la société Cofinimmo, représentée par Me Modave, Me Bochu et Me Turot, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 15 décembre 2021 ; 
 2°) de prononcer la restitution de ces impositions ; 
 3°) subsidiairement, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle portant sur la compatibilité de l'article 115 quinquies du code général des impôts avec les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision de cette cour ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement attaqué, qui a répondu à un moyen qui n'était pas soulevé, est irrégulier ;  
 - l'imposition prévue à l'article 115 quinquies du code général des impôts a la nature d'une imposition sur ses bénéfices ; 
 - comme l'atteste la décision du Conseil d'Etat n° 412581 du 10 juillet 2019, son assujettissement à la retenue à la source en litige, sur le fondement de l'article 115 quinquies du code général des impôts, présente un caractère discriminatoire et constitue une restriction à la liberté d'établissement prohibée par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - tant que le législateur n'est pas intervenu pour rendre l'article 115 quinquies du code général des impôts entièrement compatible avec la liberté d'établissement, le juge de l'impôt ne saurait se livrer à une interprétation neutralisante de la décision n° 412581 rendue par le Conseil d'Etat le 10 juillet 2019 ; 
 - le régime de preuve impossible posé par l'article 115 quinquies du code général des impôts méconnaît les principes d'effectivité et de sécurité juridique garantis par le droit de l'Union européenne, et notamment par l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 18 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; 
 - la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt C-68/15 du 15 mai 2017 de la Cour de justice de l'Union européenne ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, 
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Turot, avocat de la société Cofinimmo. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Cofinimmo est une société immobilière de droit belge qui exerce ses activités en Belgique sous la forme d'une société d'investissements à capital fixe immobilière (SICAFI). Ce régime lui permet de bénéficier en Belgique d'une exonération d'impôt des sociétés au titre des revenus de son activité foncière à la condition de distribuer au moins 80 % de son résultat net et des plus-values de cession de ses biens immobiliers à ses actionnaires. La société Cofinimmo exerce des activités en France depuis 2008 par l'intermédiaire d'une succursale déclarée comme un établissement stable immatriculé au greffe du tribunal de commerce de Paris. Cette succursale a opté pour le régime fiscal des sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés de l'article 208 C du code général des impôts. Après les avoir spontanément acquittées, la société Cofinimmo a demandé la restitution des cotisations de retenue à la source au taux de 10 % prélevées, en application des dispositions de l'article 119 bis du code général des impôts, combinées avec les stipulations du 1 de l'article 17 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, sur les bénéfices de cette succursale réalisés au titre des années 2014 à 2019, réputés distribués à des associés n'ayant pas leur domicile ou leur siège social en France en vertu de l'article 115 quinquies du même code. L'administration fiscale a rejeté ses réclamations. La société Cofinimmo fait appel du jugement du 15 décembre 2021 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la restitution de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Si la société Cofinimmo soutient à juste titre que les premiers juges ont répondu à un moyen tiré de l'incompatibilité de la retenue à la source avec l'article 25 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964, qui n'a pas été soulevé en première instance, cette circonstance est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué, dès lors que le Tribunal administratif de Paris, qui a rejeté ses demandes, a écarté ce moyen. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 3. D'une part, aux termes de l'article 115 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France / Les bénéfices visés au premier alinéa s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés / 2. Toutefois, la société peut demander que la retenue à la source exigible en vertu des dispositions du 1 et de l'article 119 bis 2 fasse l'objet d'une nouvelle liquidation dans la mesure où les sommes auxquelles elle a été appliquée excèdent le montant total de ses distributions effectives / L'excédent de perception lui est restitué / Il en est de même dans la mesure où elle justifie que les bénéficiaires de ces distributions ont leur domicile fiscal ou leur siège en France, et qu'elle leur a transféré les sommes correspondant à la retenue / 3. Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque la société étrangère remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne () / b) Y être passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée et sans bénéficier d'une exonération spécifique sur les bénéfices mentionnés au 1 ". L'article 380 de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige, dispose que : " I. - La société peut demander que la retenue à la source () fasse l'objet d'une nouvelle liquidation sur la base de ses distributions effectives / Les distributions à retenir pour l'application de cette disposition s'entendent des distributions au sens des articles 109 et suivants du code général des impôts qui ont été effectuées au cours de la période de douze mois qui suit la clôture de l'exercice ou de la période dont les résultats ont été retenus pour le calcul de la retenue à la source, quel que soit l'exercice auquel elles se rapportent / () ". Aux termes du 2 de l'article 119 bis du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Aux termes du 1 de l'article 119 ter du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal ". 
 4. D'autre part, aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, reprenant les stipulations de l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre / () ". Aux termes de son article 54, reprenant les stipulations de l'article 48 du traité instituant la Communauté européenne : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres / () ". Le principe de liberté d'établissement, qui découle de ces stipulations, s'oppose à l'application de toute réglementation nationale qui, en restreignant la possibilité pour les opérateurs économiques établis dans un Etat membre de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre Etat membre, interdit, gêne ou rend moins attrayant l'exercice de cette liberté. 
 5. Il résulte des stipulations citées au point précédent, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 15 mai 2017, X c. Ministerraad (affaire C-68/15), que l'État membre d'accueil est libre de déterminer le fait générateur de l'impôt, l'assiette imposable ainsi que le taux d'imposition qui s'appliquent aux différentes formes d'établissements des sociétés opérant dans cet État membre, sous réserve d'accorder aux sociétés non-résidentes un traitement qui ne soit pas discriminatoire par rapport aux établissements nationaux comparables, et qu'il appartient ainsi à tout État membre d'aménager, dans le respect du droit de l'Union, son système fiscal relatif à l'imposition des bénéfices, pour autant que ces bénéfices relèvent de sa compétence fiscale. Dans cet arrêt, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que la liberté d'établissement ne s'oppose pas à une législation fiscale d'un État membre en vertu de laquelle tant une société non-résidente exerçant une activité économique dans cet État membre par l'intermédiaire d'un établissement stable qu'une société résidente, y compris la filiale résidente d'une société non-résidente, sont assujetties à un impôt lorsqu'elles distribuent des dividendes qui, en raison de l'utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne se retrouvent pas dans leur résultat imposable final et n'ont ainsi pas été soumis à l'impôt sur les sociétés. La compatibilité d'une telle législation avec la liberté d'établissement est toutefois subordonnée à la condition que le mode de détermination de l'assiette imposable de cet impôt ne conduise pas, de fait, à traiter cette société non-résidente d'une manière moins avantageuse qu'une société résidente. La Cour a précisé qu'une société non-résidente qui distribue des dividendes serait traitée d'une manière moins avantageuse dans une situation où le mode de calcul conduirait à ce qu'elle soit imposée sur des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de l'État membre. 
 6. En premier lieu, si la société Cofinimmo soutient que la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts est en réalité un impôt frappant les bénéfices qu'elle a réalisés en France par l'intermédiaire de son établissement stable parisien, imposition à laquelle n'aurait selon elle pas été assujettie une SIIC française bénéficiant soit du régime mère-filles, soit de l'exonération prévue par l'article 208 C du même code, il est constant que le fait générateur de la retenue en cause ne trouve pas sa source dans les bénéfices réalisés par cet établissement stable, mais dans leur distribution présumée à des associés non-résidents de la société Cofinimmo. Par ailleurs, si les retenues en cause ont été liquidées provisoirement sur la base d'une assiette égale à la totalité des bénéfices réalisés par l'établissement stable français de cette société, nets d'impôt sur les sociétés, cette liquidation, entre autres justifiée par l'identité de personne morale entre la société non-résidente belge et son établissement stable français, n'était que provisoire. En effet, le 2 de l'article 115 quinquies du code général des impôts aurait permis la restitution des retenues à la source contestées si la base ayant servi à leur liquidation initiale avait excédé le niveau réel des distributions effectives auxquelles la société non-résidente a procédé ou s'il avait été justifié que les bénéficiaires de ces distributions étaient établis en France. Les bénéficiaires non-résidents des résultats distribués par l'établissement stable de la société Cofinimmo ont donc été les véritables assujettis de la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts, liquidée au taux de 10 % retenu par la société elle-même, conformément aux règles posées par l'article 119 bis du code général des impôts, combinées avec celles des stipulations de l'article 17-1 de la convention fiscale franco-belge, estimant ainsi, implicitement mais nécessairement, que ses associés non-résidents bénéficiaires des distributions en litige étaient établis en Belgique. Dans ces conditions, et dès lors en outre que les dispositions invoquées de l'article 1672 bis du code général des impôts et de l'article 48 de l'annexe II à ce code, relatifs à la liquidation et au recouvrement de la retenue à la source en débat, sont en tout état de cause sans incidence sur sa nature, le moyen tiré de ce que la société Cofinimmo aurait été assujettie à un impôt sur les sociétés discriminatoire, en méconnaissance de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, ne peut qu'être écarté. 
 7. En second lieu, dès lors qu'il est constant, ainsi qu'il vient d'être dit, que l'article 115 quinquies du code général des impôts a pour objet de taxer les distributions d'une société établie à l'étranger à ses associés non-résidents, du chef des revenus générés par son exploitation française, les situations qu'il vise ne sont comparables ni à celle des revenus distribués par la société française filiale d'une mère française bénéficiant du régime des sociétés mères, ni à celle des revenus distribués par la même filiale à sa mère établie dans un autre Etat de l'Union, qui se prévaudrait des règles prohibant la discrimination née de la situation plus avantageuse des mères françaises placées dans une situation comparable. Si, à cet égard, aucune atteinte aux stipulations de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne n'est donc caractérisée, il n'en demeure pas moins que dans sa décision n° 412581 rendue le 10 juillet 2019, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a jugé que les dispositions de l'article 115 quinquies du code général des impôts instauraient un mode de calcul désavantageux de l'assiette de la retenue à la source pour les sociétés non-résidentes réalisant des bénéfices en France par l'intermédiaire d'un établissement stable, dès lors qu'elles ne leur permettaient pas, pour obtenir la restitution totale ou partielle de la retenue prélevée, d'établir que leurs distributions en étant passibles auraient été, en l'absence de désinvestissement des bénéfices dégagés par leurs exploitations françaises, prélevées sur des bénéfices ne relevant pas de la compétence fiscale de la France. Il en a déduit que ce traitement discriminatoire, de nature à gêner ou rendre moins attrayant l'exercice par les opérateurs économiques établis dans un Etat membre de leur liberté d'établissement sous la forme de création d'un établissement stable, n'était justifié ni par la préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres, ni par la lutte contre l'évasion fiscale, l'article 115 quinquies du code général des impôts ne visant pas en lui-même à prévenir des pratiques abusives. Toutefois, le Conseil d'Etat n'a pas pour autant jugé que l'article 115 quinquies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, aurait porté atteinte à la liberté d'établissement en toutes ses dispositions. Dans ces conditions,  alors même que le législateur n'est intervenu que dans le cadre de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 pour rendre cet article entièrement compatible avec la liberté d'établissement, en permettant dorénavant aux sociétés passibles de la retenue à la source en litige d'en demander la restitution lorsque les sommes auxquelles elle a été appliquée n'ont pas été désinvesties hors de France, l'incompatibilité partielle de l'article 115 quinquies du code général des impôts avec le droit de l'Union européenne résultant de la décision n° 412581 rendue le 10 juillet 2019 par le Conseil d'Etat statuant au contentieux, revêtue de l'autorité de la chose jugée, a seulement pour effet de permettre au contribuable, pour obtenir la restitution de la retenue à la source, de démontrer qu'au titre des années en litige, les bénéfices de son établissement stable sont restés investis en France, ce qui ne met pas à sa charge une preuve impossible, en méconnaissance des principes d'effectivité et de sécurité juridique garantis par le droit de l'Union européenne, et notamment par l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne. Dans la mesure où elle ne démontre ni même n'allègue que les bénéfices de son établissement stable sont restés investis en France, la société Cofinimmo ne saurait donc obtenir la restitution des cotisations de retenues à la source en litige. Par suite, pris en ses différentes branches, le moyen tiré de ce qu'elle aurait subi un traitement fiscal discriminatoire à raison de son assujettissement à la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquies du code général des impôts doit être écarté. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que la société Cofinimmo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Cofinimmo demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Cofinimmo est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Cofinimmo et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 10 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Auvray, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. DESVIGNE-REPUSSEAU        
 Le président, 
 B. AUVRAY        
   La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.