CAA75 · 2ème chambre — 7 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Banque calédonienne d'investissement (BCI) a demandé au Tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe de solidarité sur les services qui lui ont été réclamés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, à raison des opérations liées aux cartes de paiement, des intérêts versés à des personnes non établies en Nouvelle-Calédonie, des opérations liées à des commissions de découvert, et des rémunérations de swaps de taux versées à des personnes morales non établies en Nouvelle-Calédonie, ainsi que la restitution des sommes acquittées ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des rappels de taxe sur les opérations financières auxquels elle a été assujettie au titre des mêmes exercices, à raison des indemnités de remboursement anticipé de prêts, ainsi que le remboursement des sommes acquittées. 
 Par un jugement n° 2100189 du 11 février 2022, le Tribunal administratif de  
 Nouvelle-Calédonie a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 9 mai 2022, la société BCI, représentée par Me Loîc Pieux, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement n° 2100189 du 11 février 2022 du Tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ; 
 3°) de mettre à la charge du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie une somme de  
 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le deuxième alinéa de l'article Lp. 919 A du code des impôts prévoit des règles d'assiette dérogatoires qui excluent expressément les commissions des banques émettrices de l'assiette de la taxe de solidarité sur les services (TSS) ; or, la commission versée par le commerçant pour l'usage de carte bancaire recouvre tout ou partie de la " commission interchange " ; 
 - le troisième alinéa de l'article Lp. 919 A du code des impôts permet d'exclure de la base taxable les commissions perçues en ce qu'elles sont rétrocédées à un autre établissement bancaire ; 
 - il permet également d'exclure de la base taxable les commissions perçues et rétrocédées pour partie à la société CSB ; 
 - les prestations réalisées par la CSB constituent des opérations sous-traitées à la CSB, conformément à l'article Lp. 919 D du code des impôts ; 
 - la doctrine administrative excluait la commission prélevée au commerçant de la base taxable de la taxe générale sur les prestations de service définie à l'ancien article 745 du code des impôts ; 
 - le 5°) de l'article Lp. 918 C du code des impôts prévoyant une exonération de TSS dès lors que l'opération en cause entre dans le seul champ d'application de la taxe sur les opérations financières, les intérêts interbancaires perçus doivent être exonérés de TSS alors même que les bénéficiaires des versements ne sont pas territorialement imposables en Nouvelle-Calédonie ; 
 - en ce qui concerne les swaps de taux conclus avec un établissement bancaire situé en dehors de la Nouvelle-Calédonie, ces opérations se trouvent dans le champ d'application de la taxe sur les opérations financières (TOF), en application de l'article 517 du code des impôts dans la mesure où il s'agit d'opérations de nature bancaire et financière ; 
 - les produits de swaps n'entrent pas dans le champ d'application de la TSS, mais bien dans celui de la TOF, qu'ils soient positifs ou négatifs ; il serait incohérent fiscalement et juridiquement de considérer que ces produits entrent dans le champ d'application de la TSS lorsqu'ils sont négatifs, et entrent dans le champ d'application de la TOF lorsqu'ils sont positifs ; les produits négatifs perçus par la BCI entrent dans le champ d'application de la TOF et doivent être exclus du champ d'application de la TSS en application du 5° de l'article Lp. 918 C du code des impôts ; 
 - l'administration a soumis à la TOF des indemnités perçues dans le cadre de remboursements anticipés de prêts ; ces indemnités ne peuvent être considérées comme la contrepartie d'une opération au sens de la TOF mais comme une indemnisation portant sur l'inexécution par l'emprunteur de ses obligations contractuelles. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 août 2022, le gouvernement de la Nouvelle Calédonie, représenté par la SARL Cabinet Briard, conclut au rejet de la requête et à la mise à la charge de la société requérante de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.   
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 26 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 11 octobre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi organique n° 99-209 du 19 mars 1999 modifiée et la loi n° 99-210 du 19 mars 1999, relatives à la Nouvelle-Calédonie ; 
 - le code des impôts de la Nouvelle-Calédonie ;  
 - le code de justice administrative dans sa rédaction applicable en Nouvelle-Calédonie. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Masquart, représentant le gouvernement de la Nouvelle-Calédonie. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Banque calédonienne d'investissement (BCI) relève appel du jugement du 11 février 2022 par lequel le Tribunal administratif de Nouvelle-Calédonie a rejeté sa demande tendant à la décharge de rappels de taxe de solidarité sur les services auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, et de la taxe sur les opérations financières mises à sa charge au titre des mêmes exercices. 
 Sur la taxe de solidarité sur les services : 
 En ce qui concerne les opérations en matière de carte de crédit : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article Lp. 918 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie dans sa rédaction issue de la loi du pays n° 2001-013 du 31 décembre 2001 applicable au présent litige : " I. Sont soumises à la taxe, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () III- Sont notamment considérés comme des prestations de services, cette liste n'étant pas limitative : () les opérations bancaires et financières. ". Aux termes de l'article Lp. 918 J de ce code : " Sont exonérées de la taxe : () 13°) Les commissions versées entre organismes financiers à raison des opérations réalisées par carte de crédit ". Aux termes de l'article Lp. 919 A du même code : " La base d'imposition est constituée par toutes les dépenses engagées pour l'exécution de la prestation de service, à l'exclusion de la taxe elle-même. Il s'agit notamment de toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le prestataire en contrepartie de ces opérations./ En cas de paiement par carte de paiement ou de crédit, la taxe est assise sur le montant nominal de la facture et non sur la somme versée effectivement par l'établissement émetteur, déduction faite de sa commission./ Ne constituent pas des sommes imposables pour le redevable qui les reverse, les rétrocessions de recettes ou d'honoraires, c'est-à-dire les sommes reversées conformément aux usages par un membre d'une profession, de sa propre initiative, et dans le cadre de la mission qui lui est confiée par son client, soit à un confrère, soit à une autre personne exerçant une profession complémentaire à la sienne. () ". Aux termes de l'article Lp. 919 D du même code : " I. La sous-traitance est définie comme l'opération par laquelle un entrepreneur confie, par un sous-traité et sous sa responsabilité à une autre personne appelée sous-traitant, une partie de l'exécution du contrat d'entreprise conclu avec le maître d'ouvrage, c'est-à-dire l'opération par laquelle une entreprise confie à une autre le soin d'exécuter pour elle et selon un certain cahier des charges préétabli, une partie des actes de production et de services dont elle conserve la responsabilité économique finale. II. a) La taxe qui a grevé le prix d'une opération de sous-traitance imposable est déductible de la taxe exigible chez le donneur d'ordre () d) les entreprises donneuses d'ordre doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte au titre de la sous-traitance sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe () ". 
 3. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société requérante a enregistré dans sa comptabilité, au titre des exercices en cause, des commissions perçues à raison d'opérations réalisées par carte de paiement bancaire sur lesquelles elle n'a pas collecté de taxe de solidarité sur les services. Les commissions perçues de commerçants à raison des opérations réalisées par carte bancaire constituant la contrepartie de services bancaires et financiers fournis par la banque aux commerçants, dont notamment une garantie de paiement, elles sont soumises à la TSS en application des dispositions précitées de l'article Lp. 918 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie. Ne s'agissant pas de commissions versées entre organismes financiers, elles ne peuvent bénéficier de l'exonération de taxe prévue à l'article Lp. 918 J du code des impôts de Nouvelle-Calédonie. Contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article L. 919 A de ce code, qui sont relatives à l'intégration, dans la base taxable d'un commerçant, des commissions prélevées sur le montant facturé à ses clients, et non sur le caractère taxable des sommes perçues par un établissement bancaire au titre des prestations fournies aux commerçants, ne font pas obstacle à ce que les établissements bancaires soient imposés à la taxe de solidarité sur les services à raison des sommes en cause, et cela alors même que la société requérante verse, à l'occasion de la transaction, une commission aux banques ayant émis les cartes bancaires à l'origine des paiements de prestations. Si la société requérante fait valoir que la TSS ne pouvait, en application des dispositions du troisième alinéa de l'article Lp. 919 A du code des impôts, être appliquée sur la partie des sommes prélevées auprès des commerçants rétrocédée aux banques ayant émis les cartes utilisées par les clients de ces derniers, elle ne produit aucun élément permettant de regarder les commissions versées par le commerçant comme perçues pour le compte de ces banques, avec lesquelles le commerçant n'entretient aucun lien contractuel et qui ne lui fournissent aucun service.  
 4. En deuxième lieu, la société requérante fait valoir qu'il convient de déduire de sa base imposable à la TSS les sommes versées à la société Calédonienne de services bancaires (CSB) pour la réalisation d'opérations monétiques nécessaires aux opérations réalisées par carte bancaire. Toutefois, et contrairement à ce qui est soutenu, les sommes versées à la société CSB, qui rend des services à la société requérante et non aux commerçants qui versent les commissions taxables, ne sauraient être regardées comme des rétrocessions des commissions versées par les commerçants au sens des dispositions précitées du troisième alinéa de l'article Lp. 919 A du code des impôts de Nouvelle-Calédonie. Le contrat liant la société requérante et la société CSB ne peut être regardé comme conclu en exécution des contrats d'abonnements au service de carte bancaire passés entre la BCI et les commerçants, et ainsi comme confiant à la société CSB une partie du contrat passé par la BCI avec les commerçants pour les opérations réalisées par carte bancaire. Les commissions payées par les commerçants ne peuvent par suite être regardées, à hauteur des sommes versées à la société CSB, comme étant reversées à un sous-traitant au sens des dispositions de l'article Lp. 919 D du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie. Au demeurant, il n'est ni établi ni même allégué que la société requérante aurait déclaré dans les délais légaux, en application du d) du II de l'article Lp. 919 D du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie, la taxe de solidarité sur les services ayant grevé des opérations de sous-traitance sur les formulaires déclaratifs exigés. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la diminution des rappels de TSS auxquels elle a été assujettie, par la déduction de la taxe ayant grevé les commissions versées à la CSB au titre des opérations de monétique effectuées par cette dernière. 
 S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative : 
 5. Aux termes de l'article Lp. 983 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie : " Lorsque le redevable démontre qu'il a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions, circulaires ou réponses publiées au Journal officiel de la Nouvelle-Calédonie à une date antérieure à celle du fait générateur à laquelle se rapportent les impositions litigieuses et qu'elle n'avait pas modifiée au moment des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement d'impositions déjà établies, en soutenant une interprétation différente. / La même garantie bénéficie au contribuable, lorsque celui-ci démontre que l'interprétation du texte fiscal qui fait l'objet du différend, avait été, à l'époque, formellement admise dans une réponse individuelle qui lui avait été adressée suite à une demande de renseignements écrite, par le directeur des services fiscaux ou un agent de catégorie A ayant reçu spécialement délégation du président du gouvernement pour signer les réponses comportant une interprétation d'un texte fiscal, sous réserve que la réponse soit, elle-même, le cas échéant, conforme aux instructions, circulaires et réponses déjà publiées. / La garantie prévue au deuxième alinéa est applicable dans les mêmes conditions, lorsque la réponse individuelle à la demande de renseignements écrite du contribuable de bonne foi ou de son représentant habilité à cet effet, porte sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Le contribuable ne peut se prévaloir que des réponses qui lui ont été officiellement adressées et dans la mesure où la question a été posée de façon précise et complète. / En cas de changement de législation, les interprétations de textes fiscaux données par l'administration ne sont pas invocables pour l'application de la nouvelle législation. / Ne constituent pas des textes fiscaux pour l'application de cet article, les textes relatifs à la procédure d'imposition et au bienfondé des pénalités ". 
 6. Pour soutenir que les commissions prélevées à des commerçants en cas de paiement par carte de paiement sont exonérées de taxe de solidarité sur les services, la société BCI se prévaut, sur le terrain de l'article Lp. 983 du code des impôts de la Nouvelle-Calédonie, d'une réponse de l'administration n° 752, publiée le 17 mai 1994 au journal officiel de Nouvelle-Calédonie sur le régime d'imposition des opérations monétiques à la taxe générale sur les prestations de services (TGPS) qui précise que : " En tout état de cause la commission prélevée au commerçant par l'établissement bancaire en cas de paiement par carte de crédit ou de paiement n'est pas assujettie à la TGPS ". 
 7. La société BCI n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article Lp. 983 du code des impôts, dans le cadre d'un litige relatif à la taxe de solidarité sur les services instituée par la loi du pays n° 2001-013 du 31 décembre 2001 en vue de son affectation à la CAFAT au titre du financement de la protection sociale, d'une réponse administrative relative à la taxe générale sur les prestations de services (TGPS), créée par une délibération n° 455 du 28 décembre 1993, compte tenu du changement de législation ainsi intervenu et alors même que les rédactions des deux textes seraient similaires. Cette réponse est au surplus, et en tout état de cause, relative à l'intégration, dans la base taxable d'un commerçant, des commissions prélevées sur le montant facturé à ses clients, et ne concerne pas les sommes perçues par un établissement bancaire au titre des prestations fournies aux commerçants. 
 En ce qui concerne les intérêts (commissions de découvert) et swaps de taux, versés à des personnes morales établies en dehors de la Nouvelle-Calédonie : 
 8. Aux termes de l'article Lp. 918 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie : " I. Sont soumis à la taxe, les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article Lp. 918 C dudit code : " Sont exonérées de la taxe les affaires ou opérations suivantes : () 5°) les opérations entrant dans le champ d'application de la taxe sur les opérations financières visée aux articles 517 et suivants, y compris la commission spéciale unique et les commissions d'engagement prélevées par l'agence française de développement dans le cadre de sa mission ". Aux termes de l'article 517 du même code : " Il est institué une taxe sur les opérations financières qui s'applique aux intérêts, arrérages et tous autres produits perçus par les banques et les établissements financiers exerçant une activité en Nouvelle-Calédonie en matière de : 1°. créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires ; /2°. cautionnements en numéraire ; /3°. comptes courants consécutifs à des ouvertures de crédit par les banques et les établissements financiers ". 
 9. Les sommes versées à des professionnels non-résidents en Nouvelle-Calédonie au titre des intérêts (commissions de découverts) et swaps de taux ne sont pas perçues par des banques et des établissements financiers exerçant une activité en Nouvelle-Calédonie et n'entrent par suite pas dans le champ d'application de la taxe sur les opérations financières. Le moyen tiré de ce que les opérations en cause entreraient dans le champ d'application de la taxe sur les opérations financières, dont elles seraient exonérées en raison de ce que les bénéficiaires des versements ne sont pas territorialement imposables en Nouvelle-Calédonie, doit par suite être écarté. La société requérante n'est, par suite, pas en droit de bénéficier, à raison des intérêts ainsi versés à des établissements non établis en Nouvelle-Calédonie, de l'exonération de taxe de solidarité sur les services prévue au 5° de l'article Lp. 918 C du code des impôts de Nouvelle-Calédonie. La circonstance que les sommes perçues au titre des swaps de taux par la société requérante, établie en Nouvelle-Calédonie, soient taxables à la taxe sur les opérations financières est sans influence sur le caractère taxable à la TSS des sommes versées par elle à des agents économiques qui n'y sont pas établis.  
 Sur la taxe sur les opérations financières : 
 10. Aux termes de l'article 517 du code des impôts de Nouvelle-Calédonie : " Il est institué une taxe sur les opérations financières qui s'applique aux intérêts, arrérages et tous autres produits perçus par les banques et les établissements financiers exerçant une activité en Nouvelle-Calédonie, en matière de : 1°) créances hypothécaires, privilégiées et chirographaires; 2°) cautionnements en numéraire ; 3°) comptes courants consécutifs à des ouvertures de crédit par les banques et les établissements ". Aux termes de l'article 522 du même code : " La taxe est liquidée sur le même montant brut des intérêts, arrérages et tous autres produits des valeurs désignées à l'article 517 ". 
 11. Contrairement à ce qui est soutenu, les sommes versées par les clients qui remboursent de manière anticipée le prêt contracté avec un établissement bancaire, y compris les commissions et frais de dossiers y afférents, lesquelles ont pour objet de compenser le manque à gagner procédant de ce remboursement anticipé, doivent être regardées comme des produits au sens des dispositions précitées. La circonstance qu'elles aient le caractère d'une indemnité visant à dédommager le prêteur de l'inexécution par l'emprunteur de ses obligations contractuelles est à cet égard dépourvue de toute portée. Les sommes en cause ont par suite été à bon droit soumises à la taxe sur les opérations financières. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que la société BCI n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nouvelle Calédonie a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions de la requête présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées sur le même fondement par la Nouvelle-Calédonie. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Banque calédonienne d'investissement est rejetée. 
 Article 2 : Les conclusions du gouvernement de la Nouvelle-Calédonie présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Banque calédonienne d'investissement et au gouvernement de la Nouvelle-Calédonie. 
 Délibéré après l'audience du 23 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brotons, président de chambre, 
 - Mme Topin, président assesseur, 
 - M. Magnard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. ALe président, 
 I. BROTONS 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'intérieur et des outre-mer en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 22PA0213