CAA75 · 2ème chambre — 22 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Par un jugement n° 1809519/2 du 21 avril 2022, le Tribunal administratif de Melun a rejeté ces demandes. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 21 juin et 28 octobre 2022, M. et Mme B, représentés par Me Alain Tetzlaff, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 21 avril 2022 du Tribunal administratif de Melun ;  
 2°) de prononcer la décharge et la restitution, assortie des intérêts de droit des impositions litigieuses ; 
 3°) d'ordonner l'application du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts à leurs revenus exceptionnels imposés initialement au titre de l'année 2015. 
 Ils soutiennent que : 
 - en sa qualité de membre du groupe familial du dirigeant des sociétés " Etablissements Semanaz et Compagnie " et " Semanaz Financière ", Mme B était en droit de bénéficier, sur le fondement de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, au même titre que son époux qui était le dirigeant en droit de ces sociétés, des abattements remis en cause par le service ; 
 - Mme B doit être regardée comme ayant été dirigeante des sociétés " Etablissements Semanaz et Compagnie " et " Semanaz Financière " ; 
 - l'administration ne peut exiger rétroactivement que Mme B respecte des conditions qui n'étaient pas exigées par la doctrine administrative entre 2010 et 2015 ; 
 - une telle exigence est contraire aux dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et à la volonté du législateur de favoriser les transmissions d'entreprise ; 
 - le changement en 2015 de l'interprétation administrative des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui est plus restrictive que celle résultant de l'instruction 5 C-1-07 du 22 janvier 2007, encore applicable jusqu'au 14 octobre 2014, méconnaît le principe d'égalité devant la loi ainsi que le principe d'égalité devant les charges publiques ; 
 - ils doivent en conséquence pouvoir bénéficier de l'abattement proportionnel renforcé ; 
 - les parts de Mme B étaient détenues depuis plus de 8 ans et elle peut en tout état de cause se prévaloir d'un abattement à ce titre. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 29 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - les conclusions de M. Segretain, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Tetzlaff, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B a cédé le 9 juillet 2015 les parts qu'elle détenait dans les sociétés " Etablissements Semanaz et Compagnie " et " Semanaz Financière " à la société " Quartz Management ". A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal personnel de M. et Mme B, le service a remis partiellement en cause le bénéfice des abattements sur les plus-values réalisées à cette occasion, dont Mme B avait estimé pouvoir bénéficier en application des dispositions des articles 150-0 D ter et 150-0 D du code général des impôts. Les requérants relèvent appel du jugement du 21 avril 2022 en tant que le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande en décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales qui en ont découlé.  
 2. D'une part, aux termes du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des cessions en litige : " 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies / () / 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : / () / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° / () ". Aux termes de l'article 885 O bis de ce code, dans sa rédaction applicable à la date des cessions en litige : " Les parts et actions de sociétés () sont () considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date des cessions en litige : " () / Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article / () / 1 quater. A.- Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / 1° 50 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins un an et moins de quatre ans à la date de la cession / 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession / B.- L'abattement mentionné au A s'applique : / () / 2° Lorsque le gain est réalisé dans les conditions prévues à l'article 150-0 D ter / () ". 
 4. Il résulte des dispositions mentionnées au 2. qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à ce qu'il ait cessé toute fonction au sein de cette même société et fait valoir ses droits à la retraite au cours d'une période de quatre années allant de deux ans avant à deux ans après la cession. S'agissant de la condition relative à la nature des fonctions exercées par le cédant, le 1° de l'article 885 O bis, auquel renvoie l'article 150-0 D ter, ne prévoit, dans le cas où la société dont il s'agit est une société par actions, aucune autre condition que l'exercice des fonctions de président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire. Par suite, le respect de ces conditions s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément. Si les dispositions du 1 de l'article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles, cette règle n'implique pas, par elle-même, d'apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d'éligibilité à l'abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite. Il résulte également de la combinaison de ces dispositions, qui, ainsi qu'il vient d'être dit, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'avantage fiscal prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts est réservé, dans le cas où la société dont il s'agit est une société par actions, aux présidents, directeurs généraux, présidents du conseil de surveillance ou membres du directoire nommés conformément aux statuts de ces sociétés, à l'exclusion, notamment, des personnes qui en auraient exercé ces fonctions en fait. 
 5. Il est constant que Mme B n'a pas exercé au sein des sociétés " Etablissements Semanaz et Compagnie " et " Semanaz Financière ", qui étaient des sociétés par actions, l'une des fonctions visées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts pendant les cinq années précédant la cession des parts qu'elle détenait dans ces sociétés. Dans ces conditions, et alors même que M. et Mme B s'attachent à démontrer que Mme B aurait dans les faits dirigé ces sociétés aux côtés de son époux qui en était le dirigeant légal, c'est à bon droit que le service a considéré que l'abattement fixe de 500 000 euros prévu par les dispositions du 1. du I. de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ainsi que, par voie de conséquence, l'abattement proportionnel de 85 % pour durée de détention prévu au A du 1 quater de l'article 150-0 D du même code n'étaient pas applicables à la cession des parts de ces sociétés.  
 6. Enfin, si les requérants font valoir que les parts de Mme B étaient détenues depuis plus de 8 ans et qu'un abattement de droit commun de 65 % était applicable à ce titre, il résulte en tout état de cause de l'instruction qu'à l'issue de l'acceptation partielle le 19 septembre 2018 de leurs réclamations préalables, l'abattement demandé a été appliqué à la plus-value en cause et le dégrèvement correspondant accordé. Les moyens développés à cet égard sont par suite inopérants à l'appui d'une contestation des impositions restant en litige. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. D'une part, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". Lorsque sont contestées,  
 sur le fondement d'une interprétation plus favorable de l'administration, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu frappant la plus-value résultant d'une cession de titres ou de droits, il convient de se placer, pour déterminer l'interprétation invocable, à la date du fait générateur de cette plus-value, c'est-à-dire à la date à laquelle est intervenue la cession, et non pas au 31 décembre de l'année d'imposition, date du fait générateur de l'impôt sur le revenu. 
 8.  D'autre part, selon l'instruction du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 C-1-07 du  
 22 janvier 2007 : " () / 142. En principe, seul le cédant qui remplit les conditions énoncées au B de la présente sous-section peut bénéficier des dispositions de l'article 150-0 D ter. Les dispositions de l'article 150-0 D ter ne s'appliquent donc pas aux cessions réalisées par les autres membres du groupe familial (), dès lors qu'ils ne remplissent pas eux-mêmes les conditions précitées / 143. Il est toutefois admis que les dispositions de l'article 150-0 D ter s'appliquent également aux gains nets de cession de titres de sociétés réalisés par certains ou par tous les autres membres du groupe familial, lorsque les conditions suivantes sont remplies : / - les cessions réalisées par les autres membres du groupe familial portent sur l'intégralité des actions, parts ou droits qu'ils détiennent dans la société concernée / - les cessions réalisées par les autres membres du groupe familial interviennent à la même date que la cession effectuée par le ou les cédants qui remplissent les conditions mentionnées au B de la présente sous-section / - en cas de cession à une entreprise, les autres membres du groupe familial ne doivent pas détenir, directement ou indirectement, de participation (droits de vote ou droits financiers) dans la société cessionnaire / - les cessions réalisées par l'ensemble des membres du groupe familial (cédants remplissant les conditions prévues au B de la présente sous-section et autres membre de la famille) doivent porter sur plus de 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société concernée / () ". Cette instruction, par dérogation à la loi fiscale, permet à un cédant qui n'a pas exercé des fonctions de direction mais qui fait partie du même groupe familial qu'une personne qui les a exercées et qui cède, le même jour, ses propres parts, de bénéficier de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts. 
 9. En premier lieu, M. et Mme B ne peuvent utilement se prévaloir du bénéfice du paragraphe 143 de l'instruction référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 dès lors que, si ce paragraphe a été repris au paragraphe 260 de l'instruction référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40 du 12 septembre 2012, ce dernier paragraphe a été, en tout état de cause, rapporté par l'instruction référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-40 du 14 octobre 2014, soit avant la date de cession des parts détenues par Mme B dans les sociétés " Etablissements Semanaz et Compagnie " et " Semanaz Financière ". Si les requérants se prévalent d'un document se présentant comme une " lettre d'intention " du 5 février 2015 par laquelle la société " Quartz Management " leur a manifesté son intérêt à acquérir les sociétés " Etablissements Semanaz et Compagnie " et " Semanaz Financière ", ce document, dont la date, qui n'est pas certaine, est au demeurant postérieure au 14 octobre 2014, est sans incidence sur l'issue du litige dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que c'est au jour de la cession des parts à l'origine de la plus-value qu'il convient de se placer pour déterminer l'interprétation administrative de la loi fiscale applicable au présent litige. 
 10. En second lieu, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui se prévaut de l'interprétation de la loi formellement admise par l'administration et dont il respecte les termes, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit, ne permettent pas, contrairement à ce qui est soutenu, de se prévaloir d'une interprétation de la loi fiscale qui a été rapportée à la date du fait générateur de l'impôt et cela alors même que l'interprétation rapportée a pu déterminer les choix du contribuable. Contrairement à ce qui est également soutenu, dès lors qu'à la date du fait générateur de l'impôt, l'instruction référencée 5 C-1-07 du 22 janvier 2007 a été rapportée, la circonstance qu'elle ne puisse plus être invoquée n'est pas constitutive d'une application rétroactive de la doctrine publiée le 14 octobre 2014, et ne saurait en tout état de cause, eu égard à la situation différente de contribuables dont l'imposition a été établie du chef de faits générateurs intervenus à une date différente, révéler une méconnaissance du principe d'égalité devant la loi ni du principe d'égalité devant les charges publiques. Dès lors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la loi fiscale prévoit que le respect des conditions relatives à la nature des fonctions exercées par le cédant s'apprécie nécessairement, dans le cas d'un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, les requérants ne sauraient en tout état de cause valablement invoquer la volonté du législateur pour demander l'application d'une doctrine, au demeurant rapportée, qui ajoutait à la loi fiscale.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Topin, présidente, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - Mme Fullana, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition du greffe le 22 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLa présidente, 
 E. TOPIN 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.