CAA75 · 5ème Chambre — 13 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. G A B et Mme I D ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi que de l'amende fiscale auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.  
 Par un jugement n° 2102778 du 23 juin 2022, le tribunal administratif de Paris a déchargé M. A B et Mme D, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et a rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 12 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement ; 
 2°) de décider que M. et Mme A B seront rétablis au titre de l'année 2015 au rôle supplémentaire de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux à raison des impositions dont la décharge a été ordonnée par les premiers juges. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal a estimé que la quasi-totalité des revenus perçus par la société Sunpex au titre de l'exploitation du droit à l'image de M. A B pour la période au cours de laquelle celui-ci était résident fiscal en France avaient été spontanément déclarés et soumis à l'impôt sur le revenu, et considéré par suite que la société panaméenne Sunpex, détenue à 100 % par M. A B ne pouvait être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ; 
 - en outre, la société Sunpex est une structure de gestion patrimoniale qui n'a aucune activité économique réelle ; elle encaisse les droits à l'image de M. A B et effectue des placements ; la société Sunpex Corporation, société anonyme constituée au C, y est soumise à un régime privilégié et elle n'y acquitte aucun impôt sur les sociétés ou équivalent ;  
 - l'article 123 bis du code général des impôts n'impose aucune condition de date mais seulement la détention ou la constitution d'une société hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié ; 
 - le fait que M. A B détienne 100 % du capital de la société Sunpex au C à compter de 2012, alors que sa cote financière est en pleine expansion, ne peut dès lors s'inscrire que dans le cadre d'un montage artificiel visant à contourner les législations fiscales des pays dans lesquels M. ou Mme A B se domicilieront au gré de sa carrière professionnelle ;  
 - l'objectif de l'article 123 bis est de faire échec aux stratégies consistant à interposer une ou plusieurs structures écrans qui ne distribuent pas de revenus dans le but d'éviter l'imposition en France de leur part de bénéfice, ce qui est bien le cas de Sunpex puisque le bénéfice de 2 920 469 euros est affecté au passif de la société dans le patrimoine en tant que bénéfice non réparti ; ainsi, seul l'article 123 bis du code général des impôts trouve à s'appliquer et permet de soumettre à l'impôt sur le revenu la part du bénéfice de la société Sunpex de 2 920 469 euros revenant à M. A B lorsqu'il est domicilié en France ;  
 - en vue de l'examen par la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, des autres moyens soulevés en première instance par les requérants, l'administration se réfère à ses écritures produites devant les premiers juges. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2022, M. G A B et Mme I D, représentés par Ellis société d'avocats agissant par Me Sappey, concluent :  
 - au rejet de la requête ;  
 - par la voie de l'appel incident, à l'annulation partielle du jugement en ce qu'il a rejeté le surplus de leur demande ;  
 - à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas eu recours à la procédure prévue pour un examen de situation fiscale personnelle au sens de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;  
 - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République argentine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Buenos Aires le 4 avril 1979 ; 
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delage,  
 - et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. G A B, joueur de football professionnel pour le club du H, et son épouse Mme I D, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces de leur déclaration de revenus de l'année 2015, à l'issue duquel l'administration leur a notifié, d'une part, par une proposition de rectification datée du 29 juillet 2016, des rehaussements dans la catégorie des revenus fonciers assortis de pénalités, d'autre part, par une proposition de rectification datée du 18 avril 2018, des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers assortis de pénalités, ainsi qu'une amende pour défaut de déclaration de comptes bancaires à l'étranger. Pour ce faire, l'administration a, par application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, imposé entre les mains des contribuables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2015 la totalité des sommes perçues au cours de cette année par la société panaméenne Sunpex, détenue à 100 % par M. A B, en contrepartie de l'exploitation de l'image de ce dernier, soit un rehaussement en base de 2 782 608 euros. M. A B et Mme D ont présenté une réclamation contentieuse en date du 14 mars 2019, qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle datée du 15 décembre 2020. Les contribuables ont contesté les impositions demeurant à leur charge devant le tribunal administratif de Paris lequel, par jugement n° 2102778 du 23 juin 2022, a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 et rejeté le surplus de leur demande. Dans la présente instance, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement du 23 juin 2022 et de décider que les contribuables seront rétablis au titre de l'année 2015 au rôle supplémentaire de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux à raison des impositions dont la décharge a été ordonnée par les premiers juges. M. A B et Mme D demandent, par la voie de l'appel incident, l'annulation de l'article 3 de ce même jugement et la décharge des impositions supplémentaires, en droits, intérêts de retard, majorations, ainsi que des amendes maintenues à la charge de leur foyer par le tribunal. 
 Sur l'appel principal : 
 2. Aux termes de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année 2015 : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. () / 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. / Toutefois, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l'article 238-0 A le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l'actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39. / () 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. " Aux termes de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017 : " Les mots " lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne " figurant au 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, sont contraires à la Constitution () ". 
 3. Les défendeurs font valoir que les droits à l'image de M. A B, immobilisations incorporelles, représentaient au 31 décembre 2015, 55,5 % de l'actif de Sunpex, selon une analyse réalisée par le cabinet d'expertise Liénard et associés évaluant ce droit à 9,3 millions d'euros au 31 décembre 2015. Le ministre ne critique pas l'expertise ainsi invoquée mais se borne à faire état de la valeur figurant sur la situation comptable établie par la société Sunpex au 31 décembre 2015 selon laquelle cet actif incorporel ne représentait au 31 décembre 2015 que 1 500 000 euros sur un actif total de 8 939 245 euros, alors pourtant qu'au cours de l'année 2015, la société a perçu la somme totale de 2 883 932 euros au titre de la concession du droit à l'image. Dans ces conditions, et dès lors que, contrairement à ce que soutient le ministre, la valeur vénale du droit à l'image de M. A B, qui a été inscrit à l'actif du bilan de la société Sunpex, doit être prise en compte pour apprécier si l'actif de la société Sunpex était principalement constitué de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants au sens des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts, M. A B et Mme D sont fondés à soutenir que tel n'était pas le cas en l'espèce et qu'ainsi, les revenus en litige n'entraient pas dans le champ d'application de ces dispositions.  
 4. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.  
 Sur l'appel incident : 
 5. Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. () ". L'article L. 47 du même livre dispose que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que les contribuables, qui ont souscrit dans les délais leur déclaration de revenus au titre de l'année 2015, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces qui a conduit le service vérificateur, après avoir analysé la cohérence de cette déclaration et l'avoir confrontée aux éléments en sa possession, notamment le contrat de travail liant M. E au club de football du H, à leur notifier des rehaussements par une proposition de rectification du 29 juillet 2016, selon la procédure de rectification contradictoire. Dans le cadre du dialogue contradictoire avec l'administration relatif à leur imposition au titre de l'année 2015, et postérieurement à la divulgation, début décembre 2016, de documents relatifs à la fraude fiscale dans le football professionnel dénommés " Football Leaks ", les requérants ont spontanément porté à la connaissance du service, par courrier du 9 décembre 2016, des éléments révélant l'existence de la société panaméenne Sunpex, détenue à 100 % par M. A B, et qui exploite son droit à l'image. Ils ont simultanément souscrit une déclaration rectificative par laquelle ils ont modifié le pays d'origine des revenus de capitaux mobiliers figurant dans leur déclaration initiale, en remplaçant le nom " F " par le nom " C ". Si, par la suite, l'administration a envoyé aux requérants deux lettres de demande de renseignements, l'une datée du 14 décembre 2016, l'autre du 19 juin 2017, ces deux lettres l'ont été selon la procédure non contraignante prévue à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, et avaient seulement pour objet de préciser les informations ainsi communiquées à l'administration. La seconde, au demeurant, était relative à l'année 2016 pour laquelle aucun rehaussement n'a été notifié à M. E et Mme D. Dans ces conditions, le contrôle auquel le service a procédé n'a pas constitué un examen d'ensemble de la cohérence globale entre les revenus déclarés par les contribuables, d'une part, et leur situation patrimoniale, de trésorerie et les éléments de leur train de vie, d'autre part. M. E et Mme D ne sont dès lors pas fondés à soutenir qu'en s'abstenant de recourir à la procédure de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l'administration les aurait privés du bénéfice des garanties prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. A B et Mme D ne sont pas fondés à soutenir, par la voie de l'appel incident, que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus de leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros à M. A B et Mme D au titre de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative.  
 DECIDE: 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée.  
 Article 2 : Les conclusions présentées par M. A B et Mme D par la voie de l'appel incident sont rejetées.  
 Article 3 : L'Etat versera une somme de 2 000 euros à M. A B et Mme D au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à M. G A B et Mme I D.  
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris.  
 Délibéré après l'audience du 24 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Barthez, président de chambre, 
 - M. Delage, président assesseur, 
 - M. Dubois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la cour, le 13 décembre 2024.  
 Le rapporteur, 
 Ph. DELAGELe président, 
 A. BARTHEZ 
 La greffière, 
 A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.