CAA31 · 1ère chambre — 7 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A D et Mme C B ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que de la taxe sur les plus-values de cessions d'immeubles prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017.  
 Par un jugement n° 2003582 du 4 octobre 2022, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 29 novembre 2022, et trois mémoires complémentaires enregistrés le 19 janvier 2024, le 12 février 2024 et le 21 mars 2024, M. D et Mme B, représentés par Me Di Rocco, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que de la taxe sur les plus-values de cessions d'immeubles prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la plus-value réalisée à l'occasion de la vente immobilière du 3 mai 2017 relevait du dispositif d'exonération de l'impôt sur le revenu prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, dès lors que le bien, qu'ils occupaient de manière habituelle et effective, constituait leur résidence principale ; 
 - l'imposition est fondée sur une doctrine administrative qui ajoute à la loi en excluant la qualification de résidence principale aux biens faisant l'objet d'une utilisation temporaire ; 
 - à titre subsidiaire et conformément à l'instruction référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 n° 110 du 12 septembre 2012, le montant de la plus-value doit tenir compte de dépenses de construction justifiées à hauteur de 90 140,24 euros ; 
 - le montant de la plus-value étant inférieur à 50 000 euros, il n'y a pas lieu d'appliquer la taxe sur les plus-values de cession d'immeubles. 
 Par quatre mémoires en défense, enregistrés le 13 avril 2023, le 29 janvier 2024, le 1er mars 2024 et le 25 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants sont inopérants ou ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lafon, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Di Rocco pour M. D et Mme B.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. D et Mme B font appel du jugement du 4 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que de la taxe sur les plus-values de cessions d'immeubles prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. Ces suppléments et taxe, dont ils demandent à titre subsidiaire la réduction, procèdent de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion de la vente, le 3 mai 2017, d'une maison à usage d'habitation située  à Castelsarrasin (Tarn-et-Garonne). 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne le principe de l'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / () / II. - Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession () ". Sont considérés comme résidence principale au sens de ces dispositions les immeubles qui constituent la résidence habituelle et effective du propriétaire au jour de la cession. 
 3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. D et Mme B ont déclaré, chaque année de 2012 à 2018, à l'exception de 2015, que leur résidence principale était située  à Montpellier (Hérault), dans un logement qu'ils louaient. En se bornant à produire des factures de gaz, d'eau et d'électricité concernant leur maison de Castelsarrasin, alors d'ailleurs que les deux dernières indiquent des consommations très faibles pour un foyer composé de deux adultes et de trois enfants, et un avis de taxe d'habitation portant sur l'année 2016, les requérants ne justifient pas avoir emménagé dans ce logement pour y résider du 1er janvier au 23 mai 2017, ainsi qu'ils l'invoquent. Au surplus, ils ne contestent pas avoir conservé la location du logement situé à Montpellier, y compris après la cession du 3 mai 2017, et n'ont justifié d'aucune démarche établissant leur intention de se domicilier à Castelsarrasin à compter du 1er janvier 2017, quelques jours seulement avant la signature du mandat de vente du bien, qui n'est intervenue que quatre mois plus tard. Dans ces conditions, le logement en cause doit être regardé comme ne constituant pas la résidence principale de M. D et Mme B au jour de la cession. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'exonération de l'imposition de la plus-value réalisée lors de la cession du 3 mai 2017 sur le fondement du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. 
 5. En second lieu, la circonstance que la réponse aux observations du contribuable du 16 mai 2019 fait référence à la doctrine référencée BOI-RFPI-PVI-10-40-10, selon laquelle " une utilisation temporaire d'un logement ne peut être regardée comme suffisante pour que le logement ait le caractère d'une résidence principale susceptible de bénéficier de l'exonération ", n'est pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée, dès lors que l'administration s'est bornée à constater, conformément à la loi fiscale, que le bien en cause ne constituait pas la résidence effective et habituelle des contribuables au jour de la cession. 
 En ce qui concerne le montant de la plus-value imposable : 
 6. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 150 V du code général des impôts : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant ". L'article 150 VB du même code dispose que : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte () / () / II. - Le prix d'acquisition est, sur justificatifs, majoré : / () / 3° Des frais afférents à l'acquisition à titre onéreux définis par décret, que le cédant peut fixer forfaitairement à 7,5 % du prix d'acquisition dans le cas des immeubles () / 4° Des dépenses de construction, de reconstruction, d'agrandissement ou d'amélioration, supportées par le vendeur et réalisées par une entreprise depuis l'achèvement de l'immeuble ou son acquisition si elle est postérieure () Lorsque le contribuable, qui cède un immeuble bâti plus de cinq ans après son acquisition, n'est pas en état d'apporter la justification de ces dépenses, une majoration égale à 15 % du prix d'acquisition est pratiquée () ". En application de ces dispositions, le cédant d'un immeuble peut majorer, pour la détermination du montant de sa plus-value immobilière, le prix d'acquisition de ce dernier du montant des dépenses qu'il a exposées pour y faire réaliser, par une entreprise, une ou plusieurs des prestations de travaux qu'elles mentionnent. Il résulte cependant de la lettre même de ces dispositions qu'elles font obstacle à ce que le cédant puisse majorer ce prix d'acquisition des dépenses qu'il a supportées pour acquérir lui-même les matériaux nécessaires à la réalisation de ces travaux, dès lors que ces dépenses ne sont pas des dépenses exposées par une entreprise dans le cadre des prestations prévues par ces dispositions. Est sans incidence à cet égard la circonstance que le cédant confie à une entreprise la réalisation de travaux en vue desquels il a procédé à cette acquisition de matériaux. 
 7. Pour déterminer le montant de la plus-value réalisée à l'occasion de la vente du 3 mai 2017, l'administration fiscale a initialement retenu un prix d'acquisition de 51 500 euros, correspondant au prix d'achat du terrain à bâtir sur lequel a été édifiée la maison d'habitation en cause, majoré de frais d'acquisition et de dépenses de construction, fixés forfaitairement et respectivement à 7,5 % et 15 % de ce prix. M. D et Mme B réclament la prise en compte de dépenses de construction à hauteur de 90 140,24 euros. Parmi les pièces produites par ces derniers, le ministre a admis dans ses écritures en défense la prise en compte de six factures se rapportant au bien en cause, pour un montant total de 4 107 euros venant augmenter le prix d'acquisition. Pour les autres dépenses invoquées par les requérants, il y a lieu d'admettre une facture du 11 mai 2013, d'un montant de 7 313,49 euros, portant sur l'installation d'une chaudière et de radiateurs, ainsi que sur la vente de robinets pour radiateurs. En revanche, la facture du 14 juin 2016 ne peut être prise en compte, à défaut de justification supplémentaire, dès lors qu'elle a le même objet que cette précédente facture. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que les dispositions de l'article 150 VB du code général des impôts font obstacle à la prise en compte des autres justificatifs produits, dès lors qu'ils correspondent à des matériaux directement achetés par M. D. 
 8. D'autre part, le paragraphe 110 de l'instruction référencée BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 du 12 septembre 2012, qui concerne la définition du prix d'acquisition pour la détermination de la plus-value immobilière, précise que : " En cas de construction par le cédant sur un terrain dont il était antérieurement propriétaire, le prix d'acquisition à retenir est constitué par : / - le coût des travaux de construction, d'une part. Ces travaux s'entendent notamment des frais d'architecte, des taxes et participations liées à la construction, et des factures et mémoires des entrepreneurs de tous les corps d'état. Il est précisé que si les travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, ils s'entendent du prix d'achat des matériaux pour la construction () ". 
 9. En application de la doctrine énoncée au point 8, il y a lieu d'admettre, comme se rapportant au coût des travaux de construction du bien vendu le 3 mai 2017, l'ensemble des factures de matériaux versées au dossier qui sont libellées au nom de M. D et à l'adresse " 19 rue de  ", " lotissement  ", " 19 lotissement  " ou " 19 lotissement  " à Castelsarrasin. Les trente factures répondant à ces conditions de rattachement émanent d'entreprises locales et ne sauraient concerner une construction engagée plusieurs mois après leur établissement sur un autre terrain appartenant aux requérants, situé 25  à Castelsarrasin. Elles portent sur un montant total de 17 341,80 euros, qui est supérieur à celui de la majoration de 15 % retenue par le service et qui doit lui être substitué. En revanche, les autres pièces produites par les requérants, qui sont constituées de simples tickets de caisse, ainsi que de factures comportant une adresse manuscrite ou ne mentionnant pas l'adresse précise du chantier, ne permettent pas de rattacher les dépenses correspondantes au bien considéré. Il en est de même, en tout état de cause, de la facture de location d'un véhicule utilitaire. M. D et Mme B ne sont donc fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction citée au point 8 que dans la limite du montant supplémentaire de dépenses de construction de 17 341,80 euros. 
 10. Il résulte de ce qui précède que le prix d'acquisition du bien en cause, qui comprend des frais d'acquisition de 55 607 euros auxquels s'applique le forfait de 7,5 % et des dépenses de construction de 24 655 euros, doit être porté de 63 088 euros à 84 433 euros et que la plus-value brute qui en découle s'élève à 107 317 euros. Les requérants sont donc fondés à en demander à ce que la plus-value brute retenue par le service soit ramenée de 128 662 euros à 107 317 euros. 
 11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1609 nonies G du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I. - Il est institué une taxe sur les plus-values réalisées dans les conditions prévues aux articles 150 U et 150 UB à 150 UD par les personnes physiques () / () / II. - La taxe est assise sur le montant imposable des plus-values déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, aux articles 150 V à 150 VD () / Elle est due par le cédant et exigible lors de la cession. / III. - La taxe est due à raison des plus-values imposables d'un montant supérieur à 50 000 € () ". Il résulte de l'instruction, compte tenu notamment du prix d'acquisition retenu dans les conditions énoncées précédemment, que la plus-value imposable réalisée à l'occasion de la vente du 3 mai 2017 était d'un montant supérieur à 50 000 euros. Par suite, M. D et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que cette plus-value ne relevait pas, compte tenu de son montant, du champ d'application de la taxe prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts. 
 12. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". L'article L. 204 du même livre dispose que : " La compensation peut aussi être effectuée ou demandée entre les impôts suivants, lorsque la réclamation porte sur l'un d'eux : / 1° A condition qu'ils soient établis au titre d'une même année, entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts, la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction. / 2° Entre les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée en application de l'article 647 du code général des impôts et les droits de timbre, perçus au profit de l'Etat ". Le ministre n'est pas fondé à demander la compensation entre les impositions appliquées à tort à M. D et Mme B et une insuffisance d'imposition portant sur la taxe sur les plus-values de cessions d'immeubles prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts, qui est un autre impôt non visé par l'article L. 204 du livre des procédures fiscales. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. D et Mme B sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse n'a pas admis une plus-value brute réduite à 107 317 euros. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La plus-value brute réalisée par M. D et Mme B à l'occasion de la vente immobilière du 3 mai 2017 est réduite de 128 662 euros à 107 317 euros. 
 Article 2 : M. D et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, de la taxe sur les plus-values de cessions d'immeubles prévue à l'article 1609 nonies G du code général des impôts et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, à hauteur de la diminution de la plus-value définie à l'article 1er du présent arrêt, sous réserve, s'agissant de cette taxe, que son montant soit inférieur au montant initialement retenu de 601 euros. 
 Article 3 :  Le jugement n° 2003582 du tribunal administratif de Toulouse du 4 octobre 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. D et Mme B est rejeté. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A D et Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 N. Lafon  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°22TL22410