CAA78 · 1ère Chambre — 17 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er décembre 2016 au 31 décembre 2017.  
 Par un jugement n° 2002297 du 5 avril 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juin 2022 et 12 mai 2023, M. B, représenté par Me Laballette, avocat, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 5 avril 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;  
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - en omettant d'apprécier si les réponses apportées par l'administration fiscale à ses observations étaient motivées, le tribunal administratif a insuffisamment motivé son jugement ; 
 - les rectifications, tant en ce qui concerne l'impôt sur le revenu que la taxe sur la valeur ajoutée, figurant dans les propositions de rectification du 5 avril 2019 et les réponses du service à ses observations, sont insuffisamment motivées, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de la documentation administrative publiée au BOI-CF-IOR-10 n° 20 ;  
 - il exerçait son activité dans des conditions qui le rendait éligible au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % et l'application par l'administration fiscale du taux normal méconnaît le principe de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, qui implique la possibilité d'une régularisation ; 
 - il y a lieu de faire application de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-TVA-LIQ-30-20-90-40 n° 230 ; 
 - ayant émis ses factures en pensant bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, il ne pouvait régulariser le montant de la taxe qu'après avoir été informé de l'assujettissement de son activité à cette même taxe ; lui interdire de justifier l'application du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 %, correspondant aux prestations réellement effectuées, est constitutif d'une double sanction de son erreur initiale ; 
 - il y a lieu de faire application de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-BIC-DECLA-10-10-20 n° 10, qui lui donne la possibilité de tenir sa comptabilité selon les encaissements, ce qui entraîne la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés et, à titre subsidiaire, que, des encaissements s'élevant à 83 260 euros ayant été comptabilisés, si la règle des créances acquises n'était pas retenue, les recettes à prendre en compte au titre de l'année 2016 doivent s'établir à ce montant. 
 Par une ordonnance du 16 juin 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 21 juillet 2023, en application des dispositions de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Tar,  
 - et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A B a exercé, à titre individuel, une activité professionnelle de travaux de maçonnerie générale, rénovation et gros œuvre de bâtiment, chez des particuliers, du 21 août 2015 au 14 août 2018. Il s'est placé sous le régime de la micro-entreprise, prévu pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur aux seuils fixés à l'article 293 B du code général des impôts, et a ainsi bénéficié de la franchise le dispensant du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de la vérification de la comptabilité de cette activité, au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, l'administration fiscale a remis en cause l'application à cette activité de ce régime. Elle l'a, par suite, assujetti d'office à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur la période du 1er décembre 2016 au 31 décembre 2017 et a évalué d'office ses bénéfices industriels et commerciaux. L'administration fiscale a également assujetti M. B à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à la suite de la réintégration à son revenu imposable des revenus supplémentaires évalués dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2016, en application de la procédure de rectification contradictoire. M. B relève appel du jugement du 5 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires en litige.  
 En ce qui concerne la régularité du jugement : 
 2. Aux termes de l'article 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ". 
 3. Le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé, faute pour les premiers juges d'avoir répondu au moyen tiré du défaut de motivation des réponses apportées par l'administration fiscale à ses observations, n'a pas été soulevé par M. B en première instance. Par suite, l'appelant n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait irrégulier du fait d'une omission à statuer sur ce point. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 4. L'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable, prévoit : " Sont taxés d'office : () 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ". Aux termes de l'article 242 sexies de l'annexe II du code général des impôts : " Les entreprises placées sous le régime simplifié souscrivent chaque année, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai la déclaration mentionnée au 3 de l'article 287 du code général des impôts suivant le modèle prescrit par l'administration. () ". Les seuils prévus aux a) et b) du 2° du I de l'article 293 B du code général des impôts étaient fixés respectivement à 32 900 euros et 34 900 euros au 1er décembre 2016, puis à 33 200 euros et 35 200 euros à compter du 5 mai 2017. 
 5. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que M. B s'est prévalu à tort du régime de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 293 B du code général des impôts et s'est ainsi estimé dispensé de toute obligation déclarative, notamment entre le 1er décembre 2016 et le 31 décembre 2017. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, à bon droit, le taxer d'office à la taxe sur la valeur ajoutée sur cette période en application des dispositions précitées de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. 
 6. Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours avant la mise en recouvrement des impositions () ".  
 7. En l'espèce, la proposition de rectification du 5 avril 2019 expose les modalités d'évaluation du chiffre d'affaires de M. B à compter du début de son activité, le taux de taxe sur la valeur ajoutée due à compter du 1er septembre 2016 et les modalités de calcul de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Dans la lettre du 10 mai 2019, l'administration fiscale précisait que, conformément aux observations formulées par M. B, la période concernée par le rappel de taxe sur la valeur ajoutée était ramenée du 1er décembre 2016 au 31 décembre 2017, sans modifier les bases et les principes de calcul du rappel de taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'auraient pas été suffisamment motivés ou que leurs bases ou éléments de calcul n'auraient pas été portées à sa connaissance suffisamment tôt. 
 S'agissant de l'impôt sur le revenu : 
 8. Il résulte de l'instruction que la lettre du 10 mai 2019 par l'administration fiscale en réponse aux observations de M. B précise les modalités de calcul des bénéfices industriels et commerciaux réintégrés à son revenu imposable au titre de l'année 2016 et que la lettre du 14 juin 2019, en réponse aux nouvelles observations de M. B, qui admet l'application du " régime micro " au titre de l'année 2016, précise les modalités de calcul de ses revenus imposables, en faisant application de l'abattement de 50 %. M. B a ainsi été mis en mesure de contester utilement les impositions laissées à sa charge et le moyen tiré de l'insuffisante motivation des réponses de l'administration fiscale doit être écarté comme manquant en fait.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 9. Aux termes du I de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " : " I. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France () bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : () 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 900 € l'année civile précédente ; b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. ". Le 1 du II de ce même article prévoit que : " Le I cesse de s'appliquer : / () b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. / 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés. () ". Aux termes de l'article 279-0-bis du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien autres que ceux mentionnés à l'article 278-0 bis A portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs, de l'installation sanitaire ou de système de climatisation dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget. / () / 3. Le taux réduit prévu au 1 est applicable aux travaux facturés au propriétaire ou, le cas échéant, au syndicat de copropriétaires, au locataire, à l'occupant des locaux ou à leur représentant à condition que le preneur atteste que ces travaux se rapportent à des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans et ne répondent pas aux conditions mentionnées au 2. Il est également applicable dans les mêmes conditions aux travaux réalisés par l'intermédiaire d'une société d'économie mixte intervenant comme tiers financeur. Le prestataire est tenu de conserver cette attestation à l'appui de sa comptabilité. / Le preneur doit conserver copie de cette attestation, ainsi que les factures ou notes émises par les entreprises ayant réalisé des travaux jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant la réalisation de ces travaux () ". Il résulte de ces dispositions que l'application du taux réduit est soumise à la double condition que le preneur établisse, à la date du fait générateur de la taxe, ou au plus tard à celle de la facturation, une attestation selon laquelle les travaux effectués remplissent les conditions posées par cet article et que la personne qui réalise ces travaux, et qui établit la facturation, conserve cette attestation à l'appui de sa comptabilité. 
 10. M. B soutient que l'application qu'il a faite du régime de franchise de taxe sur la valeur ajoutée, défini par les dispositions précitées de l'article 293 B du code général des impôts, relève d'une erreur de bonne foi et que, dans ces circonstances, l'administration fiscale ne peut exiger que la régularisation des factures correspondant aux travaux auxquels s'appliquent selon lui le taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée, notamment en exigeant qu'il produise les attestations prévues par les dispositions précitées de l'article L. 279-0 bis du code général des impôts, sans méconnaître le principe de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, M. B, qui n'a produit, ni devant le tribunal administratif ni en cause d'appel, aucune facture ni description probante des travaux qu'il a effectués, ne justifie pas que ces travaux puissent être regardés comme relevant du taux réduit. 
 11. Le moyen tiré de l'existence d'une " double peine ", frappant l'erreur consistant à se croire à tort relever du régime de franchise de la taxe sur la valeur ajoutée en ne lui permettant pas de bénéficier du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée, ne peut qu'être écarté, dès lors que M. B n'établit pas que les prestations de service en cause étaient éligibles au taux réduit de la taxe. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieure si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 13. M. B se prévaut de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-TVA-LIQ-30-20-90-40 n° 230, qui énonce que " Le prestataire reste seul débiteur des compléments de taxes notamment lorsque celui-ci a soumis au taux réduit de 5,5 % ou de 10 % des équipements exclus du bénéfice de ce taux () ou n'est pas en mesure de communiquer au service des impôts, à la demande de ce dernier, l'attestation établie par le preneur. Dans ce dernier cas, il est rappelé que l'envoi d'une facture rectificative faisant apparaître le taux réduit de 5,5 % ou de 10 % au lieu du taux normal ou du taux réduit de 10% est toujours possible lorsque le client, de bonne foi, a omis de délivrer l'attestation au prestataire, ou s'est trompé dans sa rédaction et la communique au prestataire lors du paiement des travaux ". 
 14. En l'espèce, la cause du rehaussement poursuivi par l'administration fiscale ne tient pas à l'interprétation des dispositions de l'article 279-0-bis du code général des impôts. Par ailleurs, M. B, qui ne justifie pas de l'éligibilité des prestations de service en cause au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée dont il s'agit, ne peut être regardé comme ayant appliqué ces dispositions selon cette interprétation. 
 S'agissant de l'impôt sur le revenu : 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 15. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services () ". 
 16. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution de résultat imposable de M. B selon la méthode dite des " créances acquises ", conformément aux dispositions précitées, en rattachant les produits à l'exercice au cours duquel les prestations de fourniture de service ont été achevées et en rattachant les charges à l'exercice au cours duquel les factures correspondantes ont été reçues.  
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 17. M. B se prévaut des termes de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-BIC-DECLA-10-10-20 n°10, qui prévoit que : " Les recettes à prendre en considération sont normalement celles qui correspondent aux créances acquises retenues dans les conditions prévues au 2 bis de l'article 38 du code général des impôts. Toutefois, dans le cadre du régime micro-BIC, à condition de procéder de la même manière tous les ans, il est admis de prendre en compte les recettes effectivement perçues. Dans ce cas, les comptes de tiers seront régularisés au moment de l'entrée ou de la sortie du régime micro-BIC. ". 
 18. Si M. B affirme avoir tenu sa comptabilité en tenant compte des encaissements et non des créances acquises depuis le début de son activité et pendant toute la période contrôlée, il n'en justifie pas. Dans ces conditions, il ne peut pas se prévaloir de l'interprétation citée, faute de correspondre aux termes de celle-ci.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter également les conclusions qu'il a présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 3 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Versol, présidente de chambre, 
 M. Tar, premier conseiller, 
 Mme Troalen, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 septembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 G. TARLa présidente, 
 F. VERSOLLa greffière, 
 C. DROUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,