CAA78 · 1ère Chambre — 7 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Médical a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016, et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2004315 du 10 mai 2022, le tribunal administratif de Versailles a réduit les bases d'imposition de la SAS Médical à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 à hauteur des cotisations supplémentaires résultant des avances sans intérêts consenties à sa filiale étrangère, déchargé la SAS Médical des suppléments d'impôt correspondants et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 8 juillet 2022, la SAS Médical, représentée par Me Groleas, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification qui lui a été adressée méconnaît les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la répartition des taux de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 19,6 % et 20 % appliqués par le service pour déterminer les omissions de TVA collectée ; 
 - la provision pour dépréciation du compte de tiers Grupo Medica est justifiée par la perte subie par cette société du fait d'inondations survenues en 2012 et 0213 et de la cession d'un bâtiment d'exploitation qui s'en est suivie ;  
 - la provision sur dépréciation de la valeur des titres de la société paraguayenne Grupo Medica résulte de la provision passée sur le compte de tiers de cette société ; 
 - la provision pour dépréciation des titres de la société mexicaine " 5 à Sec " fait suite à l'acquisition et à la transmission universelle de patrimoine de l'EURL Poma, qui avait dans ses comptes une provision sur les titres de la société Commercializadora Francesa, société titulaire de la franchise " 5 à Sec " au Mexique ; 
 - les dépenses portées en charges, remises en cause par le service vérificateur pour des montants de 74 529,39 euros au titre de l'exercice clos en 2014, de 51 656,32 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 58 728,57 euros au titre de l'exercice clos en 2016, ont bien été exposées dans l'intérêt de l'entreprise et sont par suite déductibles des résultats de l'entreprise ; 
 - les revenus distribués ne sont pas justifiés dès lors que Mme A n'est pas seule maître de l'affaire ; 
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Le ministre fait valoir que : 
 - la requête de SAS Médical est partiellement irrecevable, dès lors que la demande de décharge de la taxe sur les salaires n'est assortie d'aucun moyen, que la demande de décharge excède pour l'année 2014 les montants de taxes sur les salaires et de TVA mis en recouvrement, que la demande de décharge de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2015 et 2016 excède les montants mis en recouvrement et ne tient pas compte des dégrèvements prononcés en exécution du jugement, et que les demandes de décharge concernant les rehaussements relatifs aux transferts de bénéfices à l'étranger et aux résultats de la SC Cofimmed ne sont assortis d'aucun moyen ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 26 octobre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée, en application de l'article L. 613-1 du code de justice administrative, au 12 décembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Dorion, 
 - et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Médical, qui exerce une activité de prestations de services en tant que société holding animatrice de groupe, des sièges sociaux et de conseil en management, études et prestations de conseil et détient, notamment, 100 % des parts de la société paraguayenne Grupo Medica, 10 % des parts de la société mexicaine " 5 à sec ", suite à l'absorption de l'EURL Poma qui détenait cette participation, et 52,37 % des parts de la société civile SC Cofimmed, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos au 30 septembre 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle le service a procédé, selon la procédure contradictoire, à la rectification d'omissions de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur les exercices clos en 2014 et 2016, en matière d'impôt sur les sociétés, de transferts indirects de bénéfices à l'étranger sur l'ensemble de la période vérifiée, d'un passif injustifié relatif à des provisions pour dépréciation de compte de tiers et de titres sur l'exercice clos en 2014, de dépenses non justifiées, de l'absence d'assujettissement à la taxe sur les salaires au titre des années 2014 et 2015 et de la prise en compte des résultats de la vérification de comptabilité de la SC Cofimmed titre des exercices 2015 et 2016. Elle relève appel du jugement du 10 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a partiellement réduit ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge à la suite de ce contrôle. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " 
 3. La SAS Médical fait valoir que la proposition de rectification qui lui a été adressée le 15 décembre 2017 ne précise pas la répartition effectuée entre les prestations retenues au taux de 19,6 % et celles affectées d'un taux de taxe sur la valeur ajoutée de 20 % que le service a appliquée pour déterminer les omissions de taxe collectée. Toutefois, la proposition de rectification rappelle que la SAS Medical exerce une activité de prestation de services auprès de ses filiales soumise à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal lors de l'encaissement du prix et que le taux normal de taxe, de 19,6 % jusqu'au 1er janvier 2014, a été fixé à 20 % à compter de cette date. Elle indique que la rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée a été établie à partir des encaissements bancaires et des précisions apportées par l'expert-comptable mandaté par l'entreprise pour la représenter. Elle précise, au titre de la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2014, que le taux de 19,6 % a été appliqué à l'ensemble des encaissements, qu'au titre de la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015, le service a retenu la répartition entre les taux de 19,6 % et 20 % établie par le comptable de la société, faisant d'ailleurs apparaître une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée surévaluée sur cette période, et qu'au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2016, les taux de 20 % et 19,6 % ont été appliqués aux montants hors taxe de 527 999,03 euros et de 87 154 euros. Enfin, la proposition de rectification comporte en annexe la liste des encaissements pris en compte. Cette proposition de rectification est, ainsi, suffisamment motivée, alors même qu'elle ne mentionne pas, pour chaque prestation, le taux de taxe appliqué par le service. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les provisions : 
 4. Aux termes de l'article de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 
 S'agissant de la provision pour dépréciation du compte de tiers Grupo Medica : 
 5. Le service vérificateur a remis en cause la comptabilisation d'une provision pour dépréciation de créance de 150 000 euros inscrite en comptabilité en report à nouveau de l'exercice 2012 et maintenue sur les trois exercices vérifiés. Pour justifier de cette provision, la SAS Médical fait valoir qu'elle a consenti une avance de fonds de 1 507 198,97 euros à sa filiale paraguayenne Grupo Medica, laquelle a subi, en 2012 et 2013, plusieurs inondations qui ont causé la perte de bétail et de matériels. Toutefois, les documents qu'elle produit, à savoir des photographies satellites et aériennes, la traduction d'un rapport de 2008 d'un ingénieur agronome paraguayen relatif à une " estancia Rancho del Rio ", alors que l'exploitation agricole en cause est dénommée " estancia Puerto evita " et les états financiers de la société paraguayenne montrant son absence d'activité en 2015 et 2016, ne permettent pas de tenir pour établies les pertes de la société Grupo Medica, qui n'est d'ailleurs pas elle-même propriétaire du ranch qui les aurait subies, mais détentrice de 95 % des parts de la société paraguayenne Riogata Ranch propriétaire du ranch et du bétail. De plus, le courrier adressé le 15 septembre 2013 par la société Grupo Medica à la présidente de la SAS Médical, l'informant de la perte de 130 bovins suite à une inondation et estimant cette perte à 180 000 dollars, est postérieur à la constitution de la provision en litige. Les difficultés rencontrées par la filiale paraguayenne de la société requérante sont d'ailleurs contredites par son propre rapport de gestion au titre de l'exercice clos en 2014, dont il ressort que " les résultats liés à l'exploitation des vaches sont désormais conformes à nos prévisions ". Dans ces conditions, la société requérante n'établit pas le risque d'irrecouvrabilité de sa créance. Elle soutient également que, suite à cette situation, la société Grupo Medica a été contrainte de céder son exploitation agricole avec les équipements, en février 2020, pour un montant de 800 000 dollars alors qu'elle avait initialement investi 1 500 000 dollars pour son achat et son développement, et qu'elle-même a vendu sa participation dans cette société le 30 septembre 2020, sans que ce compte de tiers soit remboursé. Ces circonstances, postérieures de plusieurs années aux exercices en litiges, ne sont pas davantage de nature à justifier la provision constatée à la clôture de l'exercice 2012 et maintenue en comptabilité au cours de la période vérifiée.  
 S'agissant de la provision pour dépréciation des titres " Grupo Medica " : 
 6. Le service vérificateur a remis en cause une provision pour dépréciation de la valeur des titres détenus par la SAS médical dans la société Grupo Medica, comptabilisée au titre de l'exercice 2014 pour un montant de 23 800 euros. La société requérante justifie cette provision par les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent. Cependant, ni la perte de bétail et de matériel, ni la perte de valeur constatée lors de la cession réalisée en 2020 ne sont de nature à justifier, dans son principe et son montant, la provision pour dépréciation constituée au titre de l'exercice 2014 et maintenue au titre des exercices clos en 2015 et 2016. En tout état de cause, la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l'estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme et n'est donc pas déductible des bénéfices imposables au taux de droit commun.  
 S'agissant de la provision pour dépréciation des titres " 5 à sec " : 
 7. La SAS Médical conteste la remise en cause de la provision de 50 000 euros pour dépréciation des titres de la société Commercializadora Francesa, société titulaire de la franchise " 5 à Sec " au Mexique, correspondant à 100 % de la valeur d'acquisition des titres. Il résulte de ses propres écritures que cette provision, qui figurait dans les comptes de l'EURL Poma avant l'absorption de celle-ci par la SAS Médical en 2008, a été maintenue en comptabilité au cours de la période vérifiée, alors selon la société requérante " qu'aucun contact n'a été possible depuis lors avec la société émettrice des titres, ou son dirigeant, et qu'aucune convocation aux assemblées générales n'a été reçue par la SAS Médical, la propriété même des titres de 5 à Sec par l'EURL Poma et donc par Médical a posé question ". L'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que la seule démarche entreprise par la SAS Médical pour évaluer la valeur de sa participation a été une relance effectuée par courrier à la société mexicaine " 5 à sec " le 30 avril 2010. Dans ces conditions, la société requérante ne justifie pas du bien-fondé de cette écriture comptable. 
 En ce qui concerne les charges déductibles : 
 8. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 9. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 10. En se bornant à soutenir que les dépenses portées en charges pour des montants de 74 529,39 euros au titre de l'exercice clos en 2014, de 51 656,32 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 58 728,57 euros au titre de l'exercice clos en 2016, ont bien été exposées dans l'intérêt de l'entreprise, sans produire aucune pièce justificative de ces charges, alors au demeurant que, parmi ces charges, seules les dépenses dépourvues de justificatifs et regardées comme des dépenses personnelles de Mme A ont été remises en cause par le service vérificateur pour des montants de 13 910 euros au titre de l'exercice clos en 2104, de 20 810 euros au titre de l'exercice clos en 2015, montant réduit en cours de procédure à 17 743 euros, conformément à l'avis de la commission départementale, et de 17 326 euros au titre de l'année 2016, ramené à 16 906 euros en réponse aux observations du contribuable, la société requérante ne justifie pas de la déductibilité des charges non justifiées et correspondant à des dépenses personnelles réintégrées par l'administration fiscale dans le résultat de la SAS Médical. 
 En ce qui concerne les revenus distribués : 
 11. Si la proposition de rectification adressée à la SAS Medical constate l'existence de revenus devant être regardés comme distribués à Mme A, les impositions qui en résultent ont été mises à la charge de celle-ci. Par suite, la société requérante ne conteste pas utilement ces distributions. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".  
 13. Pour établir le caractère délibéré des omissions déclaratives de la SAS Médical, l'administration s'est fondée sur les circonstances que la société ne pouvait ignorer que l'avance sans intérêt d'une somme de 1 507 198,97 euros à une filiale étrangère sans lien direct avec l'activité commerciale du groupe dont elle gère l'animation, ne relevait pas d'une gestion normale et constituait un transfert de bénéfice indirect, que ses provisions n'étaient justifiées ni dans leur principe, ni dans leurs montants, que des charges constatées en comptabilité n'étaient pas déductibles à proportion de 18,66 %, 34,35 % et 28,76 % respectivement pour les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, qu'en tant que société holding mixte, son chiffre d'affaires uniquement constitué des prestations de service réalisées auprès de ses filiales était soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, d'ailleurs déduite par ces filiales, tandis que son activité non soumise à la taxe sur la valeur ajoutée relevait de la taxe sur les salaires, et que l'absence de comptabilisation des bénéfices provenant de la SC Cofimmed, holding patrimoniale du groupe, ne pouvait résulter d'une simple erreur matérielle. La SAS Médical ne soutient pas utilement qu'elle a engagé une action judiciaire contre son expert-comptable. Il s'ensuit que l'administration établit l'intention délibérée d'éluder l'impôt et justifie ainsi l'application de la majoration pour manquement délibéré. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir partielles opposées par le ministre, que la SAS Médical n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des impositions restant en litige. Par suite, la requête doit être rejetée, y compris ses conclusions tendant à application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS Médical est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Médical et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 23 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Versol, présidente de chambre, 
 Mme Dorion, présidente-assesseure, 
 Mme Troalen, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 O. DORION La présidente, 
 F. VERSOLLa greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,