CAA78 · 3ème Chambre — 19 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme A B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n°2004497 du 12 mai 2022, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 12 juillet 2022, Mme B, représentée par Me Bouiche, avocate, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, il n'est pas démontré que le chiffre d'affaires déclaré est différent du chiffre d'affaires encaissé ; la reconstitution a été effectuée par la détermination d'un coefficient multiplicateur sur les factures d'achat de fournisseurs non comptabilisées aboutissant à un chiffrage exagéré dès lors, d'une part, que ce coefficient ne tient pas compte des contraintes liées à l'exercice de son activité et, d'autre part, qu'il n'est pas établi que les achats non comptabilisés auraient été effectivement vendus au cours des exercices en cause ; ce coefficient doit être fixé à 1,85 pour l'année 2012 et à 2,04 pour l'année 2013 ; 
 - s'agissant des revenus de capitaux mobiliers provenant de la SARL Société 12, elle n'avait pas connaissance de ces deux sommes portées dans son compte courant d'associé ; ces écritures sont des erreurs ; elle n'a jamais opéré aucun versement, ni règlement dans cette société et n'a jamais bénéficié de ces sommes ; la société 12, ayant bénéficié de la procédure de régularisation de l'article L.62 du livre des procédures fiscales, le rehaussement à son égard doit être abandonné ; 
 - s'agissant des revenus d'origine indéterminée, elle justifie de la nature des versements opérés sur son compte en 2012 pour un montant de 12 500 euros et en 2013 pour 5 000 euros, lesquels correspondent au paiement des primes éleveurs versées par la société d'encouragement à l'élevage du cheval français ; ces primes ne sont pas imposables, ainsi que le prévoit l'instruction 5 E-1-05 dont elle est fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales ; 
 - la majoration de 40 % appliquée aux revenus d'origine indéterminée est infondée ; elle est justifiée, à tort, par des motifs tenant au déroulé du contrôle ; le fait qu'elle n'ait pas pu justifier la nature de certains revenus ne suffit pas à démontrer une intention d'éluder l'impôt ; en outre, elle justifie du caractère non imposable de ces sommes. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 10 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bouiche, représentant Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'entreprise individuelle de prêt-à-porter féminin de Mme A B, exercée sous l'enseigne " M et Vous ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. Après avoir écarté sa comptabilité et en l'absence de dépôt des déclarations dans le délai légal, le service vérificateur a évalué d'office son bénéfice industriel et commercial en application des dispositions du 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, et l'en a informée par une proposition de rectification en date du 26 juin 2015. Parallèlement, Mme B a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle pour les années 2012 et 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration l'a informée, par une proposition de rectification en date du 8 juillet 2015, que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux seraient mises à sa charge à la suite de la réintégration dans son revenu imposable, selon la procédure contradictoire, de sommes imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2012 et à la suite de la taxation d'office, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, de sommes regardées comme des revenus d'origine indéterminée au titre des années 2012 et 2013. Mme B fait appel du jugement du 12 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes résultant de ces différents chefs de rectification. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R. 193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " Aux termes de l'article L. 73 de ce livre : " Peuvent être évalués d'office :/ 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. " Enfin, aux termes de l'article R. 194-1 de ce livre: " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal ci la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 3. Il est constant, d'une part, que Mme B a expressément accepté le rehaussement effectué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dans ses observations du 11 septembre 2015. Il résulte, d'autre part, de l'instruction qu'en l'absence de réponse à une demande de justification qui lui avait été adressée, Mme B a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office, dont elle ne conteste pas la régularité, concernant les sommes imposées en tant que revenus d'origine indéterminée au titre des années 2012 et 2013. Enfin, il résulte de l'instruction que le bénéfice industriel et commercial de Mme B a fait l'objet d'une évaluation d'office pour les années 2012 et 2013, en l'absence de dépôt des déclarations prévues à l'article 53 A du code général des impôts dans les délais légaux, procédure d'imposition dont elle ne conteste pas la régularité. Par suite, et en application des dispositions précitées, la requérante supporte la charge de la preuve de l'exagération de l'ensemble des impositions mises à sa charge. 
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux : 
 4. Aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale ". 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration a écarté la comptabilité présentée par Mme B au cours de la procédure de vérification de comptabilité engagée à l'encontre de son entreprise individuelle de prêt-à-porter féminin comme n'étant ni sincère ni probante, ce que la requérante ne conteste pas. Lors de ce contrôle, l'administration a constaté, grâce aux informations obtenues auprès des fournisseurs de Mme B par l'exercice de son droit de communication, qu'une partie des factures d'achats de marchandises n'avait pas été comptabilisée. En l'absence d'inventaire détaillé, ne pouvant rapprocher les articles en stock des articles figurant sur ces factures, l'administration a considéré que ces articles avaient été vendus au cours de la période contrôlée. Elle a donc appliqué au montant des achats de ces factures un coefficient multiplicateur, calculé à partir du coût des marchandises revendues issu des données comptabilisées par Mme B sur ses autres achats. L'administration en a déduit un montant de chiffre d'affaires éludé, à raison de ces factures d'achats non comptabilisées. Pour procéder ensuite à la reconstitution de recettes, l'administration a ajouté ce chiffre d'affaires éludé au chiffre d'affaires comptabilisé, a corrigé quelques erreurs de comptabilisation de factures et a déduit le montant des factures non comptabilisées. L'administration a ainsi constaté un résultat professionnel de 61 342 euros en 2012 et 113 308 euros en 2013. 
 6. Contrairement à ce que l'appelante soutient, l'administration a constaté, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 8 juillet 2015, que les ventes en espèces n'étaient pas comptabilisées et que les encaissements étaient régulièrement déposés sur des comptes mixtes. La requérante ne saurait ainsi sérieusement soutenir que le contrôle n'a pas permis de déceler de chiffre d'affaires éludé au regard des encaissements figurant sur ses comptes professionnels, dont la production des relevés bancaires, même exhaustive, ne permet pas de prouver l'absence de toute recette perçue en espèces ou sur un autre compte bancaire. En outre, Mme B ne conteste pas l'absence de comptabilisation des factures d'achat et n'apporte aucun élément permettant d'établir que les marchandises correspondantes n'auraient pas été effectivement vendues au cours des deux exercices en cause. Enfin, Mme B soutient que les coefficients multiplicateurs retenus par l'administration, qui sont pourtant fondés sur les données propres à son exploitation, ainsi qu'il a été dit au point 5, sont exagérés et qu'ils s'approcheraient en réalité de 1,85 en 2012 et 2,04 en 2013, en cohérence avec les conditions de son activité. Toutefois, les coefficients qu'elle propose sont issus du chiffre d'affaires encaissé sur le compte professionnel, alors qu'il résulte de l'instruction qu'une partie du chiffre d'affaires était encaissé sur des comptes mixtes. En outre, les autres coefficients multiplicateurs qu'elle propose, issus des données d'exploitation de sa nouvelle boutique en 2019 et 2020, sont propres à une autre entreprise sur des années ultérieures et ne sauraient donc justifier de ce qu'un coefficient moindre aurait dû être appliqué sur la période litigieuse. Par suite, Mme B n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que le résultat de la reconstitution serait exagéré et n'est, ainsi, pas fondée à demander la décharge des impositions mises à sa charge à ce titre. 
 En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers : 
 7. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts  : " Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. " Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2º du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. 
 8. Il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification en date du 8 juillet 2015 que les sommes de 20 212,40 euros et 22 331,12 euros, correspondant à deux factures des sociétés " MTE " et " METP " datées des 20 décembre 2011 et 20 juillet 2012, ont été portées les 1er janvier 2012 et 20 juillet 2012 au crédit du compte courant d'associé détenu par Mme B au sein de la SARL Société 12. La requérante ne justifie ni même n'allègue qu'elle n'a pas pu avoir, en droit ou en fait, la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu. En outre, les circonstances, d'une part, que l'inscription de ces sommes au crédit de son compte courant d'associé résulterait d'une erreur comptable et, d'autre part, que la SARL Société 12, aurait bénéficié de la procédure de régularisation de l'article L.62 du livre des procédures fiscales, ne font pas obstacle à ce que ces sommes présentent le caractère de revenus distribués imposables entre les mains de Mme B, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en vertu des dispositions précitées du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et ne portent pas atteinte au principe de sécurité juridique. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 9. Il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.  
 10. Il résulte des mentions non contestées de la réponse aux observations du contribuable en date du 22 septembre 2015, que les crédits du compte ouvert au nom de Mme B auprès de la banque CIC demeurent injustifiés à hauteur de 26 826 euros au titre de l'année 2012 et de 11 500 euros au titre de l'année 2013. Mme B soutient qu'à hauteur de 12 500 euros en 2012 et 5 000 euros en 2013, ces sommes correspondent au versement, par l'EURL Ecurie Grammont dont elle était gérante, de primes d'éleveurs versées par la société d'encouragement à l'élevage du cheval français qui ne sont pas imposables. Toutefois, en se bornant à produire des relevés de cette société d'encouragement, au nom de l'écurie Grammont, comportant à plusieurs reprises le libellé " prime éleveur ", alors que ces primes ne correspondent ni en montant ni en date aux montants qui auraient été reversés par l'EURL Ecurie Grammont, radiée du registre du commerce et des sociétés depuis le 26 avril 2012, à Mme B, celle-ci n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère non imposable de ces sommes. Elle ne saurait, par ailleurs, utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 15 du BOI 5 E-1-05 dès lors qu'en ne justifiant ni de la nature des sommes litigeuses, ni, au demeurant, des conditions d'exploitation de l'EURL Ecurie Grammont, elle ne justifie pas avoir la qualité d'éleveur sans sol et, en conséquence, entrer dans les prévisions de cette doctrine. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux ternies de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 12. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré aux revenus d'origine indéterminée, l'administration fait valoir que ces revenus restent inexpliqués à hauteur de 26 826 euros au titre de l'année 2012 et de 11 500 euros au titre de l'année 2013, ainsi qu'il vient d'être dit, que ces sommes correspondent à des virements et des remises de chèque sur le compte bancaire personnel de Mme B dont elle ne pouvait pas ignorer l'existence et que leur montant est significatif au regard des revenus déclarés par Mme B d'un montant de 6 263 euros en 2012 et 12 900 euros en 2013 qui la rendaient non imposables. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de Mme B d'éluder l'impôt à raison de ces rectifications. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a assorti les rectifications correspondant aux revenus d'origine indéterminée de la majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 13. Il résulte de ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 3 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Danielian, présidente,  
 M. de Miguel, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 I. Danielian 
 La greffière, 
 T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,