CAA78 · 3ème Chambre — 26 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B et Mme C A ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2002629 du 1er juillet 2022, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés les 5 septembre 2022 et 22 mai 2023, M. et Mme A représentés par Me Gien et Me de Lagarde, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3500 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent, dans le dernier état de leurs écritures, que : 
 - le jugement est irrégulier dès lors qu'il est entaché d'erreurs de droit, d'erreur dans la qualification juridique des faits, d'une contrariété des motifs et d'une insuffisance de motivation ;  
 - la proposition de rectification du 8 décembre 2017 est insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; cette irrégularité est substantielle au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - le rejet de la réclamation préalable est également insuffisamment motivé, en méconnaissance des dispositions de l'article R.198-10 du livre des procédures fiscales ; 
 - la location de la maison sise à Maisons-Laffitte est une location meublée ainsi qu'il résulte de la commune intention des parties, et ne saurait être qualifiée d'activité civile de location nue ; tout le mobilier nécessaire à leur conférer un minimum d'habitabilité a été mis à la disposition des locataires lors de la conclusion du bail ; en tout état de cause, le service ne pouvait pas remettre en cause le caractère commercial de l'activité et par suite régime des sociétés de personnes pour l'intégralité de l'année 2015, puisque le contrat de bail en litige n'est intervenu que le 18 décembre 2015 ;  
 - la location d'un bureau à la société Veria revêtait bien une nature commerciale dès lors qu'elle comportait le matériel nécessaire à l'exploitation de son activité et ne consistait pas en une location nue ; 
 - s'agissant des prestations de services réalisée par Mme A au profit de la société Veria, il s'agit de prestations de secrétariat et d'assistance technique de nature commerciale et relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;  
 - à titre subsidiaire, si les activités litigieuses devaient être qualifiées de non commerciales, elles revêtent un caractère accessoire et indissociable à l'activité commerciale principale de la SARL Triple 7. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A sont associés de la SARL Triple 7, à hauteur de 89,99 % des parts pour M. A et 10 % pour Mme A, les parts restantes étant détenues par leur fils. Initialement constituée en 1987 sous forme d'une SCI et transformée en SARL par décision des associés en novembre 2013, cette société, qui exerce l'activité de location de chambres d'hôtes et de gîtes de vacances, location de locaux à usage d'habitation, location de bureaux et prestations de services, a opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes relevant de l'article 8 du code général des impôts, en application des dispositions de l'article 239 bis AA du même code, lors de sa transformation en SARL. Au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, la société a déposé des déclarations de résultats n° 2031 déficitaires et les époux A ont ainsi imputé sur leur revenu global, pour chaque année, le déficit résultant de la quote-part des droits qu'ils détenaient dans la société. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, le service a remis en cause l'option que la SARL Triple 7 avait exercée en faveur du régime fiscal des sociétés de personnes. Des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux ont été notifiés à la SARL Triple 7 et le service en a tiré les conséquences sur les revenus de M. et Mme A en y réintégrant les déficits commerciaux reportés et imputés sur leur revenu global des années 2014 à 2016, proportionnellement à leur quote-part du capital souscrit, et en mettant à leur charge les suppléments d'impôts sur le revenu mis en recouvrement le 30 septembre 2019. M. et Mme A font appel du jugement du 1er juillet 2022 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. D'une part, si les appelants soutiennent que les premiers juges ont entaché leur jugement de contradiction de motifs aux points 6 et 8 de leur jugement concernant le bureau loué par la SARL Triple à la SAS Veria, d'erreurs de droit et d'erreur dans la qualification juridique des faits, de tels moyens ne se rattachent pas à la régularité du jugement, mais à son bien-fondé, dont le contrôle est opéré par l'effet dévolutif de l'appel. 
 3. D'autre part, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement, qui n'est assorti d'aucune précision permettant à la cour d'en apprécier le bien-fondé, ne peut qu'être écarté. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, l'année d'imposition et la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 8 décembre 2017 adressée à M. et Mme A comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et des bases retenues, et énonce de manière explicite les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les redressements envisagés ainsi que la part respective du montant des bénéfices industriels et commerciaux de chacun des deux époux ce qui permettait à ces derniers de présenter leurs observations de façon utile, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 2 février 2018. Il n'est par ailleurs pas contesté que cette proposition de rectification renvoie expressément à la proposition de rectification adressée le même jour, à la même adresse, à la SARL Triple 7, laquelle est précisément identifiée et elle-même suffisamment motivée. Cette dernière précise en effet, contrairement à ce qui est soutenu, que le champ d'application du régime spécial de l'article 239 bis AA du code général des impôts recouvre les SARL qui réalisent des activités visées aux articles 34, 35 et 63 du même code, puis analyse précisément l'activité de la SARL Triple 7 en listant les activités commerciales au sens des articles 34 et 35 et celles qui ne le sont pas et expose ainsi précisément les motifs de faits et de droit pour lesquels la société ne pouvait prétendre au bénéfice du régime des sociétés de personnes prévu par l'article 239 bis AA du code général des impôts. Dans ces conditions, la motivation de la proposition de rectification qui leur a été adressée à titre personnel, qui comportait des indications suffisantes, est conforme aux prescriptions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance de ces dispositions et de l'existence d'une irrégularité au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales doivent être écartés. 
 6. En second lieu, les irrégularités qui peuvent entacher la réponse par laquelle le directeur des services fiscaux rejette une réclamation contentieuse sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable du 26 juin 2020, ne peut qu'être écarté comme inopérant. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 239 bis AA du code général des impôts : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8 () ". Aux termes de l'article 8 du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société () / Il en est de même, sous les mêmes conditions () / 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues () par l'article 239 bis AA () ". Le législateur a ainsi entendu réserver le régime fiscal des sociétés de personnes à des sociétés à responsabilité limitée de famille exerçant une activité de la nature de celles qu'il a limitativement énumérées et en exclure les sociétés à responsabilité limitée de famille exerçant une activité d'une autre nature, à moins, le cas échéant, qu'une telle activité ne présente un caractère accessoire et ne constitue le complément indissociable d'une activité industrielle, commerciale ou artisanale exercée par la société. 
 8. Pour remettre en cause l'option de la SARL Triple 7 pour le régime des sociétés de personnes, et annuler les déficits reportés sur les déclarations d'impôt sur le revenu de M. et Mme A, le service a considéré que certaines opérations concourant à son chiffre d'affaires, à savoir la location nue de la maison de Maison-Laffitte à compter du 18 décembre 2015 et celle d'une pièce à usage de bureau à la SAS Veria depuis le 1er octobre 2013, ainsi que des prestations de services facturées par la SARL Triple 7 à la SAS Veria en 2014 et 2016, n'entraient pas dans le champ de l'article 239 bis AA du code général des impôts et ne présentaient pas le caractère d'un complément accessoire et indissociable d'une activité commerciale, artisanale, industrielle ou agricole. 
 9. En premier lieu, d'une part, si M. et Mme A soutiennent que la location de la maison sise à Maisons-Laffitte est une location meublée relevant de la catégorie des activités commerciales, il résulte de l'instruction, ainsi que l'a relevé le tribunal, que le contrat de bail conclu le 20 novembre 2015 entre les intéressés et leurs locataires mentionne explicitement qu'il s'agit d'un contrat de location d'habitation principale non meublé, pour une durée de six ans et que les seuls équipements mis à la disposition des locataires sont un réfrigérateur, un lave-vaisselle et une cuisinière. En outre, ce point est corroboré par l'état des lieux d'entrée établi le 14 décembre 2015, qui ne mentionne aucunement la mise à disposition des éléments dont se prévalent les requérants et listés dans leur courriel du 18 novembre 2015, à savoir un lave-linge, un sèche-linge, des tabourets de bar, un téléviseur, un home cinéma, une table basse. Ainsi et contrairement à ce qu'ils soutiennent, les seuls équipements mis à la disposition des locataires à l'entrée dans les lieux sont insuffisants pour qualifier le bail de location meublée et ne correspondent au demeurant pas à la liste fixée à l'article 2 du décret n°2015-981 du 31 juillet 2015 prévoyant les éléments minimum devant être fournis par le bailleur d'un logement meublé. Enfin, M. et Mme A ne sauraient sérieusement soutenir que le mandataire a commis une erreur lors de la rédaction du bail en utilisant un modèle-type pour location non meublée, que cette maison a toujours été louée meublée et qu'une assurance couvrant le mobilier à hauteur de 25 000 euros aurait été souscrite dès lors que cette souscription a été effectuée le 25 avril 2015, sous l'empire de l'ancien bail consenti à une société luxembourgeoise en meublé. Par suite, et sans qu'y fasse obstacle le prix de la location, fixé à 3200 euros mensuel, qui n'est pas exorbitant pour location nue pour ce type de bien de 173m² avec jardin et piscine dans une commune résidentielle située dans la grande couronne parisienne, c'est à bon droit que le service a considéré que la location de la maison de Maisons-Laffitte était une location non meublée et que cette activité revêtait un caractère civil. 
 10. D'autre part, s'agissant de la location d'une pièce à usage de bureau à la SAS Veria dont M. A est associé, au sein de sa résidence principale du château de Preuil, il résulte de l'instruction que la convention de mise à disposition présentée lors du contrôle ne fait état d'aucun élément mobilier ou matériel nécessaire à l'exploitation. En outre, les loyers encaissés n'ont jamais été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), alors que la société était assujettie-redevable de la taxe durant les périodes litigieuses et que les locations d'immeubles aménagés constituent des prestations de services soumises de plein droit à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions de l'articles 256 du code général des impôts tandis que la location de locaux nus est exonérée en vertu du 2° de l'article 261 D de ce code. A supposer même que la franchise de TVA prévue à l'article 293 B du même code trouve à s'appliquer du fait de la faiblesse des sommes perçues, soit 4800 euros par an, en 2014, 2015 et 2016, la société n'a pas d'avantage porté sur les factures les mentions obligatoires relatives à la franchise en base de TVA (" TVA non applicable - article 293 B du CGI ") prévues à l'article 293 E du même code. Par suite, et sans qu'y fasse obstacle la seule circonstance que la pièce était pourvue de mobilier de bureau et d'une étagère lors de la visite de la vérificatrice, c'est à bon droit que le service a considéré que la location du bureau mis à la disposition de la SAS Veria était une location nue ne relevant pas des bénéfices industriels et commerciaux en application du 5° du I de l'article 35 du code général des impôts et que cette activité revêtait un caractère civil. 
 11. Enfin, il résulte de l'instruction que Mme A a effectué en 2014 et en 2016 des prestations pour le compte de la SARL Triple 7 au profit de la SAS Veria pour des montants respectifs de 10 500 euros hors taxe en 2014 et 14 000 euros en 2016. Ces prestations correspondent, d'après les propres indications de M. et Mme A, à l'utilisation des compétences de Mme A en matière de gestion de sinistre pour la réalisation de travaux d'analyses juridiques et contractuelle et la rédaction de rapports. Ces éléments sont d'ailleurs corroborés par les mentions portées sur les factures produites lors du contrôle. Ce faisant, ces activités s'apparentent à des activités de conseil relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux et ne pouvant être assimilées à des activités commerciales.  
 12. En deuxième lieu, M. et Mme A ne sauraient utilement se prévaloir de ce que chacune de ces trois activités, prises isolément, représenteraient une part non prépondérante du chiffre d'affaires de la SARL Triple 7, dès lors que l'analyse de l'importance du chiffre d'affaires des activités non commerciales au sein du chiffre d'affaires total de la société doit s'apprécier globalement. A supposer même que ces activités de prestations de services et de location nue présenteraient un caractère accessoire, il ne résulte en tout état de cause pas de l'instruction qu'elles constitueraient le complément indissociable de l'activité commerciale exercée par la SARL Triple 7. Par suite c'est à bon droit que le service a considéré que la SARL Triple 7 ne remplissait plus, durant les années 2014 à 2016, les conditions pour exercer l'option prévue par l'article 239 bis AA du code général des impôts et a réintégré, dans le revenu imposable de M. et Mme A, les résultats déficitaires de cette société qu'ils avaient déduits. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. Il s'ensuit que leur requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E :  
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B et C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 10 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Danielian, présidente, 
 M. de Miguel, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 juin 2025. 
 La présidente-rapporteur, 
 I. DanielianL'assesseur le plus ancien, 
 F-X. de MiguelLa greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.