CAA78 · 3ème Chambre — 6 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédures contentieuses antérieures : 
 
M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la réduction, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 après prise en compte d’un quotient familial de 2,5 parts. 
 
Par un jugement n° 2004727 en date du 24 mai 2022, le tribunal administratif de Versailles a réduit les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M. B..., au titre des années 2014 et 2015, en tenant compte du rattachement à son foyer fiscal de sa sœur, Mme A... B..., a prononcé la décharge correspondante et a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais irrépétibles. 
 
Procédure devant la cour : 
  
Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 8 septembre 2022 et 1er décembre 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de rétablir M. B... aux rôles supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 à concurrence des montants dont il a été déchargé en première instance. 
 
Il soutient que : 
- les conclusions présentées à titre subsidiaire et tendant à la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux revenus distribués imposés au titre des années 2014 et 2015 sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables ; 
- Mme A... B... ayant souscrit ses propres déclarations de revenus 2014 et 2015, elle constituait dès lors un foyer fiscal distinct de celui de son frère et ne pouvait pas, contrairement à ce qu’a estimé le tribunal, être regardée comme étant à la charge de celui-ci, bien qu’ils vivent sous le même toit ; 
- M. B... ne saurait utilement se prévaloir du droit à l’erreur codifié aux articles L. 123-1 et L. 123-2 du code des relations entre le public et l’administration. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 novembre 2022, M. B..., représenté par Me Grosman, conclut, à titre principal, au rejet de la requête, et à ce qu’il soit mis à la charge de l’Etat, outre les dépens, une somme de 3 600 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et, à titre subsidiaire, à ce que soit prononcée la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ayant assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. 
 
Il fait valoir que : 
- sa sœur, A... B..., qui est née le 12 janvier 1970 et vit à son domicile, ainsi qu’en attestent les déclarations séparées souscrites par erreur par cette dernière, est handicapée et à ce titre est titulaire de la carte d’invalidité avec un taux d’incapacité égal ou supérieur à 80 % ; il est ainsi en droit de demander à ce que sa sœur soit rattachée à son foyer fiscal et à bénéficier d’un quotient familial de 2,5 parts pour le calcul de son impôt sur le revenu 2014 et 2015, au lieu de l’unique part retenue par erreur par les services fiscaux ; 
- sa sœur ignorait qu’elle pouvait être rattachée au foyer fiscal de son frère du fait de son handicap et il est ainsi en droit de revendiquer le droit à l’erreur codifié aux articles L. 123-1 et L. 123-2 du code des relations entre le public et l’administration ; 
- la majoration pour manquement délibéré, ayant assorti les rappels d’impôt sur le revenu qui lui ont été notifiés au titre des années 2014 et 2015, n’est pas justifiée dès lors qu’il est de bonne foi puisqu’il s’est trompé quant à son quotient familial et n’a pas bénéficié d’avantages occultes de la société It Comp ; 
- les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code de l’action sociale et des familles ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Danielian, 
- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL It Comp Informatique Telecommmunication Compagnie, dont il est gérant et associé, M. C... B... a fait l’objet d’une procédure de contrôle sur pièces à l’issue de laquelle des rehaussements de cotisations d’impôt sur le revenu, au titre des années 2014 et 2015, lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 27 juillet 2017, l’administration ayant considéré qu’il avait bénéficié de revenus distribués non déclarés en provenance de sa société. Par une réclamation formée le 12 novembre 2019, M. B... a demandé que les impositions des années 2014 et 2015 soient liquidées, non pas sur la base d’un quotient familial de 1 part comme l’avaient été les impositions primitives conformément à ses déclarations, mais sur la base de 2,5 parts en raison de l’hébergement de sa sœur, Mme A... B..., titulaire d’une carte d’invalidité. Par un jugement du 24 mai 2022, le tribunal administratif de Versailles a réduit les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M. B..., au titre des années 2014 et 2015, en tenant compte du rattachement à son foyer fiscal de sa sœur, a prononcé la décharge correspondante et a mis à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais irrépétibles. Le ministre fait appel de ce jugement. 
  
Sur le motif de décharge retenu par les premiers juges : 
 
2. Aux termes de l’article 6 du code général des impôts : « Chaque contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis ». Selon le premier alinéa de l’article 194 du code général des impôts le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable varie en fonction du nombre d’enfants à la charge du contribuable et le même article prévoit que : « (…) Pour l’application des dispositions du premier alinéa, sont assimilées à des enfants à charge les personnes considérées comme étant à la charge du contribuable en vertu de l’article 196 A bis (…) ». Enfin, aux termes de l’article 196 A bis du code général des impôts : « Tout contribuable peut considérer comme étant à sa charge, au sens de l’article 196, à la condition qu’elles vivent sous son toit, les personnes titulaires de la carte d’invalidité prévue à l’article L. 241-3 du code de l’action sociale et des familles ». 
 
3. Pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B... a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 et celles qui résultent de la prise en compte du rattachement à son foyer fiscal de sa sœur, Mme A... B..., le tribunal a relevé que si cette dernière, titulaire de la carte d’invalidité depuis 2009, a déposé au titre des années 2014 et 2015 des déclarations de revenus distinctes de celles de son frère, ces déclarations, produites par l’administration fiscale et mentionnant comme adresse postale celle de son frère ainsi que le mail de ce dernier, étaient à elles seules insuffisantes pour remettre en cause l’imposition commune de M. B... et de sa sœur. 
 
4. Il résulte toutefois de la combinaison des dispositions citées au point 2 que, d’une part, le dépôt d’une déclaration de ses revenus par une personne titulaire de la carte d’invalidité prévue à l’article L. 241-3 du code de l’action sociale et des familles entraîne pour cette personne une imposition personnelle au titre du foyer fiscal ainsi déclaré. D’autre part, en raison de son appartenance à ce foyer fiscal autonome, cette personne, alors même qu’elle vit sous le toit d’un autre contribuable, ne peut pas être considérée comme étant à charge de ce contribuable pour l’application des dispositions de l’article 196 A bis du code général des impôts. Par suite, et alors même qu’il est constant que Mme A... B... est titulaire de la carte d’invalidité prévue par les dispositions de l’article L. 241-3 du code de l’action sociale et des familles et qu’elle vit sous le toit de son frère, c’est à bon droit que l’administration a refusé à M. B... le bénéfice d’un quotient familial majoré au motif pris que sa sœur ayant souscrit ses propres déclarations de revenus au titre des années 2014 et 2015, elle constituait un foyer fiscal distinct et ne pouvait être regardée comme étant à la charge de celui-ci au sens et pour l’application des dispositions précitées. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que c’est à tort que les premiers juges ont prononcé, pour ce motif, la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu en litige. 
  
5. Il appartient toutefois à la cour, saisie, par l’effet dévolutif de l’appel, de l’intégralité du litige, d’examiner les autres moyens présentés devant le tribunal administratif, ainsi que dans le cadre de l’instance d’appel. 
 
Sur le bénéfice du quotient familial majoré : 
  
6. Aux termes de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration : « une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l’objet, de la part de l’administration, d’une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d’une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l’administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué (…) ». 
  
7. Si M. B... revendique, en application de ces dispositions, le droit à l’erreur de sa sœur qui ignorait en toute bonne foi qu’elle pouvait être rattachée au foyer fiscal de son frère, un tel moyen est inopérant dès lors que l’absence de bénéfice d’un quotient familial majoré ne constitue pas une sanction. En outre et en tout état de cause, il résulte des dispositions précitées, éclairées par les travaux parlementaires de cette loi, qu’elles ne s’appliquent pas dans les domaines disposant de règles spécifiques de régularisation. Tel est le cas en matière fiscale où l’article L. 62 du livre des procédures fiscales institue une procédure de régularisation des « erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais ». En l’espèce, il n’est ni établi ni même allégué que Mme A... B... aurait présenté une réclamation afin de contester son imposition personnelle à l’impôt sur le revenu au titre des années en litige. Par suite, le droit à l’erreur invoqué par M. B... au titre de ces dispositions doit être écarté comme inopérant. 
 
8. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a déchargé M. B..., en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2014 et 2015, et celles résultant de la réduction de sa base d’imposition en raison du rattachement de sa sœur à son foyer fiscal.  
 
Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 
9. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a taxé sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts les sommes acquittées par M. B... et remboursées ensuite à celui-ci par la société It Comp, en estimant que ces sommes ne constituaient pas des frais professionnels, et sur le fondement du c de l’article 111 du même code, les dépenses directement prises en charge par la société non pas dans son intérêt mais dans celui, personnel, de M. B..., qui n’établit ni même n’allègue ne pas avoir appréhendé tout ou partie des sommes taxées sur ces deux fondements. 
 
10. Pour assortir les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de M. B... au titre des années 2014 et 2015, de la majoration de 40% pour manquement délibéré, le service s’est fondé sur la circonstance qu’en sa qualité d’associé gérant, l’intéressé ne pouvait ignorer la faiblesse des montants déclarés, dans la seule catégorie des revenus fonciers, au regard des sommes mises à sa disposition par la société It Comp, qui excèdent 32 000 euros en 2014 et 23 000 euros en 2015. Il a ajouté que l’intéressé ne pouvait davantage ignorer que la société engageait par son intermédiaire des frais dans son seul intérêt personnel. Par suite, et sans que M.  B... puisse utilement soutenir que l’erreur dans son quotient familial atteste de sa bonne foi, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à ses obligations déclaratives commis par M. B.... Par suite, et sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre et tirée du caractère nouveau en appel de ces conclusions, ces conclusions doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 
11.  Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’État, qui n’est pas la partie perdante, verse à M. B... la somme que celui-ci réclame sur le fondement de ces dispositions. En l’absence de dépens dans la présente instance, les conclusions tendant à la condamnation de l’État à leur paiement doivent également être rejetées. 
 
 
 
 
 
 
 
DECIDE : 
 
 
 
 
 
Article 1er : Le jugement n° 2004727 du 24 mai 2022 du tribunal administratif de Versailles est annulé. 
 
Article 2 : La demande de décharge présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Versailles est rejetée. 
 
Article 3 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, ainsi que les pénalités correspondantes, dont le tribunal administratif de Versailles a prononcé la décharge par le jugement visé à l’article 1er sont remises à la charge de M. B.... 
 
Article 4 : Les conclusions présentées, à titre subsidiaire, par M. B... tendant à la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ayant assorti les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, ainsi que ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative et des dépens sont rejetées. 
 
 
 
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Délibéré après l’audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Besson-Ledey, présidente, 
Mme Danielian, présidente-assesseure, 
Mme Liogier, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 mars 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
I. DanielianLa présidente, 
 
 
 
 
L. Besson-LedeyLa greffière, 
 
 
 
 
T. Tollim 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme 
La greffière,