CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 23 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société de droit espagnol SMI Montajes a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2014, à concurrence de la somme totale de 607 685 euros, et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2014, à concurrence de la somme totale de 212 046 euros.  
 Par un jugement n° 2000505 du 17 novembre 2022 le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 24 janvier, 22 mars et 25 septembre 2023, la société de droit espagnol Sermain Mantenimiento Industrial SL, venant aux droits et obligations de la société SMI Montajes, représentée par Me Obadia, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 17 novembre 2022 ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2014, à concurrence de la somme totale de 607 685 euros, et des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2014 à concurrence de la somme totale de 212 046 euros ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 La société appelante soutient que : 
 - le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de la pertinence de la méthode choisie par l'administration pour comparer l'imposition reconstituée en France avec celle dont elle s'est acquittée en Espagne ; il s'est également abstenu de réponse sur le seuil de différentiel d'imposition à partir duquel il serait possible de considérer que l'écart d'imposition serait substantiellement significatif ;  
 - le tribunal administratif aurait dû mettre en œuvre ses pouvoirs d'instruction auprès de l'administration pour obtenir les éléments permettant de déterminer si la société Celsa France a bien procédé à une autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux prestations qu'elle lui a rendues ;  
 - s'agissant de l'existence d'une activité occulte, les dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, relatives au droit de reprise de l'administration en cas d'activité occulte, ne lui sont pas applicables dès lors qu'elle a commis une simple erreur en satisfaisant à ses obligations fiscales en Espagne ; seules les années 2013 et 2014 n'étaient donc pas prescrites à la date de la proposition de rectification du 10 février 2016 ; le service commet une erreur de méthodologie pour retenir que l'imposition française aurait été sensiblement supérieure à l'imposition espagnole pour l'activité de l'établissement stable en France ; il est impossible de comparer l'imposition encourue en France au titre d'un chiffre d'affaires moyen de 273 500 euros entre les exercices clos en 2008 et 2013 à un chiffre d'affaires moyen global déclaré en Espagne de 2 115 000 euros pour les mêmes exercices ; le chiffre d'affaires français au sein de ce total représente en moyenne moins de 13 % du chiffre d'affaires global déclaré en Espagne ; la différence existant entre l'imposition effective en Espagne de 73 055 euros par rapport à une imposition rectifiée en France de 87 292 euros, soit 16,5%, n'est pas substantielle et ne permet pas de caractériser l'intention d'avoir une activité occulte ;  
 - pour ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, il n'existe aucune avantage identifiable à vouloir échapper à un impôt qu'elle ne supporte pas elle-même ; au regard de la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, il n'existe aucun avantage identifiable à ne pas avoir déclaré cette taxe en France ; la différence de 9% retenue par le tribunal administratif ne constitue pas un avantage déterminant ; la taxe sur la valeur ajoutée a été auto-liquidée par la société Celsa France ; n'ayant pas encaissé de taxe sur la valeur ajoutée, elle ne retire aucun avantage du choix opéré ;  
 - s'agissant de l'impôt sur les sociétés, la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est incohérente et artificielle ; après avoir extrapolé un taux de bénéfice brut de 28% trop important et peu crédible dans ce secteur d'activité, l'administration l'a appliqué sur l'ensemble de la période antérieure ; l'importance de ce taux ressort notamment du fait que l'administration a écarté ou minoré de nombreuses charges sur l'exercice 2014 ; la période retenue pour déterminer un taux moyen applicable entre 2008 et 2014 est trop courte ; la méthode retenue par l'administration ne permet pas de tenir compte des fluctuations conjoncturelles et notamment de la crise économique de 2008 ; 
 - le résultat imposable reconstitué est excessif ; l'administration omet de prendre en compte 10 144 euros d'impôt sur les sociétés payés en 2013 en Espagne et a retenu un montant de 62 911 euros au lieu des 73 055 euros payés ; le service a exclu à tort la totalité de la facture Ciba Service en l'estimant non spécifique à l'établissement français ; cette prestation de gestion de l'établissement stable en France et d'établissement des fiches de paye aurait dû être prise en compte pour l'établissement du taux de bénéfice brut pour l'exercice 2014 à hauteur de 5 698 euros au moins ; l'administration aurait dû tenir compte du CICE dont elle a bénéficié au titre de 2014, soit 2 314 euros au titre des charges d'exploitation ; le résultat d'exploitation aurait également dû être corrigé d'une somme de 7 992 euros correspondant à la réintégration de l'impôt sur les sociétés qui n'est pas une charge d'exploitation ; il aurait dû prendre en compte la somme de 4 524 euros au titre des frais d'avocat même si le justificatif a été égaré ; compte tenu de ces retraitements, son taux de bénéfice brut doit être porté à 24 % et le montant des cotisations d'impôt sur les sociétés dues doit être portées de 111 679 euros à 89 799 euros ; compte tenu du montant de CICE 2013 et 2014 auquel elle pouvait prétendre, soit 2 507 euros, ce montant doit être porté à 87 292 euros ;  
 - l'administration, qui ne pouvait ignorer qu'elle a été assujettie, en parallèle, à un rappel de cotisations sociales d'un montant de 218 483 euros en droits et pénalités, soit environ 150 000 euros en droits correspondant à 30 000 euros par exercice, n'a retenu, sur l'exercice 2014, qu'une somme de 10 788,38 euros au titre des charges sociales, a ainsi artificiellement majoré le taux de bénéfice brut qu'elle a appliqué à tous les exercices ;  
 - l'administration n'a pas intégré les frais inhérents à l'existence d'un établissement stable d'une société étrangère et notamment les frais de siège ou d'autres charges qui ont, au moins partiellement, bénéficié à cet établissement ; ce type de frais représente en moyenne 5 à 8% du chiffre d'affaires ; même en conservant la méthodologie de l'administration, les seuls frais de siège auraient dû être comptabilisé pour 13 675 euros, soit 5% du chiffre d'affaires moyens réalisé en France ;  
 - l'administration ne peut solliciter une compensation et un déplafonnement des droits initialement notifiés pour les années 2008 et 2009 sans invoquer la connaissance récente d'un évènement extérieur ignoré par elle initialement ou l'aveu du contribuable d'une rectification incontestable ; l'hypothèse d'un évènement nouveau est impossible compte tenu de la prescription des exercices concernés et elle ne peut être regardée comme ayant avoué par la simple production d'un document de nature à justifier les prestations intracommunautaires ;  
 - l'administration ne peut invoquer un taux de charges inférieur à celui notifié sur la base de deux factures produites datées de février 2014 non comptabilisées sur l'exercice clos au 31 décembre 2014 qui a commencé à compter du 28 février 2014 ;  
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, il n'y a eu aucun préjudice du Trésor public français ; il est exact qu'elle n'a pas fait mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur les factures correspondant aux prestations réalisées en France, n'a collecté aucune taxe sur la valeur ajoutée en Espagne car ses factures comportent les mentions indiquant à son client qu'il lui appartenait d'auto-liquider la taxe sur la valeur ajoutée et donc de la déclarer en France et a correctement procédé aux déclarations intracommunautaires du chiffre d'affaires réalisés avec son client français, Celsa France ; il appartenait donc à cette société d'auto-liquider la taxe sur la valeur ajoutée et de la déclarer ; les rappels en litige aboutissent une double taxation ; seule la détérioration de ses relations avec la société Celsa France ne lui permet pas de solliciter une remise sur le fondement de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales ; l'administration, qui dispose de toutes les déclarations faites par la société Celsa France, ne peut lui reprocher de ne pas justifier que cette société aurait bien procédé aux déclarations d'autoliquidation ; il appartient au juge de mettre en œuvre ses pouvoirs d'instruction ;  
 - s'agissant de la pénalité de 80 % pour activité occulte, elle ne peut lui être infligée dès lors qu'elle n'a commis qu'une simple erreur ; le juge pénal l'a relaxée du chef d'exécution de travail dissimulé ; aucune pénalité ne peut lui être appliquée sur la période prescrite ;  
 - s'agissant de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré, elle n'est pas justifiée dès lors qu'elle n'a omis la comptabilisation que de deux factures d'un montant modéré qui représente moins de 10% d'un exercice amputé et dont le montant est notablement réduit en raison des turbulences rencontrées vis-à-vis des administrations fiscales et sociales ; la précipitation avec laquelle elle a dû clôturer ses comptes au 31 janvier 2014 explique l'existence de quelques erreurs qu'elle a immédiatement reconnues.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 juillet et 9 octobre 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et, à titre subsidiaire, qu'il soit fait droit à sa demande de compensation sur le fondement des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.  
 Il soutient que : 
 - la société requérante ne justifie pas pouvoir venir aux droits de la société de droit espagnol SMI Montajes ;  
 - les conclusions tendant à la décharge partielle des droits et intérêts de retard réclamés au titre de la période antérieure à la déclaration de l'établissement non atteinte par la prescription de droit commun (exercice 2013 et janvier 2014) sont irrecevables ; dans sa réclamation contentieuse préalable à l'introduction de l'instance, la société a précisément chiffré la quotité qu'elle entendait contester en matière d'impôt sur les sociétés et, après avoir admis sans ambiguïté les rappels en droits et intérêts de retard concernant l'exercice 2013 et le mois de janvier 2014, n'a contesté pour ces années-là que la mise en œuvre de la majoration pour manquement délibéré ;  
 - à titre subsidiaire, si la cour admettrait la prise en compte d'un montant de charges supérieur à celui retenu par l'administration pour la détermination du taux de marge de la société, il doit être procédé à une compensation, dans le cadre défini par l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, au titre des exercices 2008 et 2009, entre les dégrèvements en résultat et les impositions correspondant aux prestations correspondant à des facture établies par la société SMI Montajes en date du 4 janvier 2008 d'un montant de 3 268,23 euros et du 14 septembre 2009 d'un montant de 20 957,50 euros qui n'ont pas été présentées par la société Celsa France en réponse au droit de communication exercé par l'administration ; s'agissant des produits, le résultat de ces deux exercices a été établi sur la base des seules factures présentées par la société preneuse, les opérations en cause n'ont pas été intégrées dans la reconstitution opérée. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le règlement d'exécution n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 ; 
 - la convention fiscale franco-espagnole du 8 janvier 1963 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14) ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84) ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95) ; 
 - l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12) ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société de droit espagnol SMI Montajes, créée en 1994 et dont le siège social se situe à Trapagaran (Biscaye, Espagne), exerce une activité de montage de structures métalliques et de travaux de maintenance mécanique en Espagne et en France. Elle a pour unique cliente en France la société Celsa France laquelle exploite une aciérie située à Boucau (Pyrénées-Atlantiques). Suite à une intervention des services de la Direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi au sein des locaux de la société Celsa France en juillet 2013, elle a déclaré, le 31 janvier 2014, avoir créé un établissement stable en France avec commencement d'activité le 1er février 2014. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des impôts et taxes concernant les années 2008 à 2014, étendue jusqu'au 30 juin 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure d'imposition d'office pour les exercices 2008 à 2014 et selon la procédure contradictoire pour le second exercice clos en 2014, des rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, assorties d'intérêts de retard ainsi que de la majoration de 80 % pour activité occulte, pour toute la période antérieure à la création de l'établissement stable en France, et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré pour la période postérieure, soit un montant total d'impositions de 896 804 euros. En l'absence d'observation de la société, les cotisations d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 31 mai 2016. Le 18 juillet 2019, la société a adressé une réclamation, reçue par le service le 22 juillet 2019, portant sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2014, à concurrence de la somme totale de 607 685 euros, et sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2014 et les pénalités correspondantes, à concurrence de la somme totale de 212 046 euros. Dans le silence gardé par l'administration, une décision implicite de rejet est née. La société SMI Montajes a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de ces impositions. La société de droit espagnol Sermain Mantenimiento Industrial, venant aux droits et obligations de la société SMI Montajes, relève appel du jugement du 17 novembre 2022 par lequel cette demande a été rejetée.  
 Sur les fins de non-recevoir : 
 2. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le juge administratif des impôts autres que ceux qu'il a contestés dans sa réclamation préalable ni solliciter une décharge ou une réduction d'impôt d'un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.  
 3. Ainsi que le relève à bon droit le ministre, il ressort de la réclamation préalable du 18 juillet 2019 que, s'agissant des cotisations à l'impôt sur les sociétés des années 2013 et 2014, la SMI Montajes a limité sa contestation aux seules pénalités pour activité occulte et manquement délibéré. Par suite, les conclusions de la société Sermain Mantenimiento Industrial tendant à la décharge, en droit et intérêt de retard, des cotisations d'impôt sur les sociétés des années 2013 et 2014 sont irrecevables et doivent être rejetées.   
 Sur la régularité du jugement : 
 4. En premier lieu, contrairement à ce que soutient la société Sermain Mantenimiento Industrial, le jugement attaqué écarte à ses points 5 à 12 le moyen tiré de ce que l'administration aurait retenu à tort l'exercice d'une activité occulte au sens des dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. Les premiers juges n'étant pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments soulevés par la société requérante, le moyen tiré de l'omission à statuer doit être écarté. 
 5. En second lieu, dès lors que le jugement regarde comme sans incidence la circonstance que la société Celsa France aurait effectivement auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée dont la société SMI Montajes était redevable, cette dernière n'est pas fondée à soutenir que c'est en méconnaissance de leur office que les premiers juges se sont abstenus de solliciter de l'administration la production des éléments de nature à justifier de la réalité de cette auto-liquidation.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 6. D'une part, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ". 
 7. Il résulte de l'instruction que les cotisations d'impôt sur les sociétés et rappels de taxe sur la valeur ajoutée ici en litige procèdent, d'une part, de la mise en œuvre d'une procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période précédant le 1er février 2014 et au 2° du même article pour ce qui concerne l'impôt sur les sociétés pour les exercices clos avant février 2014 et, d'autre part, d'une procédure contradictoire à l'issue de laquelle la société SMI Montajes s'est abstenue de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification du 10 février 2016. Par suite, il incombe à la société appelante de démontrer le caractère exagéré des impositions et rappels contestés.  
 En ce qui concerne le délai de reprise :  
 8. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Aux termes du 1 de l'article 39 du même code, également applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1o Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre () ". 
 9. D'autre part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige en vertu du IX de l'article 18 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 : " Pour () l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". L'article L. 176 du même livre, dans sa version applicable au litige en vertu des mêmes dispositions de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, prévoit que le droit de reprise de l'administration s'exerce en matière de taxes sur le chiffre d'affaires dans les mêmes délais que ceux prévus à l'article L. 169 précité, le point de départ du délai étant l'année au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts.  
 10. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un État autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux États.   
 11. Pour estimer que la société SMI Montajes a exercé une activité occulte en France du 1er janvier 2008 au 31 janvier 2014, le service s'est fondé sur la circonstance, non contestée, qu'elle n'a souscrit aucune déclaration fiscale à raison du chiffre d'affaires qu'elle y a réalisé ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Pour justifier du non-respect de ces formalités, la société requérante, qui ne conteste pas avoir disposé d'un établissement stable en France dès le 1er janvier 2008, soutient qu'elle a commis une simple erreur. Elle se prévaut de ce qu'elle est régulièrement immatriculée en Espagne, qu'elle y a déclaré l'ensemble de ses revenus d'activité perçus en France et qu'elle s'est acquittée des impositions mises à sa charge au titre des années en litige, à des taux qui n'étaient pas sensiblement différents de ceux que lui applique la proposition de rectification. 
 12. Toutefois, en premier lieu, il résulte de l'instruction que, en l'absence de comptabilité séparée des activités de l'établissement en dehors de l'exercice clos le 31 décembre 2014, premier exercice postérieur à la création de l'établissement stable en France, l'administration fiscale a reconstitué le résultat imposable en France de la société SMI Montajes en retenant, au titre des produits, le montant annuel des prestations facturées à la société Celsa France, unique client, durant la période en litige, ramené hors taxe, auquel elle a appliqué un montant forfaitaire de charges, à hauteur de 72 %. En l'absence de termes de comparaison probants, le service a déterminé ce taux à partir des données comptables de l'exercice clos le 31 décembre 2014. 
 13. Premièrement, si la société soutient que la période retenue pour déterminer ce taux de marge moyen est trop faible et que le taux ainsi établi ne permet pas de tenir compte des fluctuations conjoncturelles, il demeure que l'établissement concerné, de taille très modeste, avait, sur toute la période concernée, pour unique activité la maintenance, la réparation et la modification des installations mécaniques existantes de l'aciérie exploitée par la société Celsa France et réalisait de ce fait un chiffre d'affaires très régulier. La société appelante n'est donc pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre serait erronée et incohérente.  
 14. Deuxièmement, la société conteste le montant du taux retenu et soutient notamment que l'administration a écarté à tort les charges liées à la gestion d'un établissement stable en France et notamment les charges sociales et les frais de siège.  
 15. D'une part, ainsi que l'ont retenu les premiers juges, il ressort des documents produits, et notamment du grand livre de l'exercice clos au 31 décembre 2014, que l'administration a bien pris en compte les charges sociales dues par l'employeur au titre des salaires des employés de son établissement stable en France pour établir le taux forfaitaire critiqué. La société appelante ne démontre pas que le montant des cotisations sociales ainsi pris en compte serait sous-évalué en se prévalant du montant des cotisations sociales qui lui ont été réclamées par l'URSSAF au titre des années 2011 à 2013 dont elle ne produit pas le détail.  
 16. D'autre part, la société appelante soutient que c'est à tort que l'administration a écarté de son calcul les frais de gestion d'établissement secondaire en France et de rédaction des bulletins de salaires, qu'elle évalue à la somme mensuelle de 566 euros correspondant aux prix versés à la société Ciba Services depuis février 2014. Toutefois, la société requérante ayant regardé l'activité exercé au sein de l'établissement de la société Celsa France comme le simple envoi de salariés détachés en France jusqu'en février 2014, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir que ce mode de gestion l'aurait amené à exposer les frais correspondant aux sommes versées à la société Ciba Services ou tout autre frais inhérents à la gestion d'un établissement stable en France et notamment des frais de sièges. De la même façon, elle n'établit pas que le taux de charge devrait incorporer des charges d'expatriation et de déplacement de son personnel ou le montant des honoraires d'avocat qu'elle a dû acquitter en raison des procédures contentieuses ouvertes à son encontre suite à la visite d'inspection dont elle a fait l'objet le 22 juillet 2013. 
 17. Enfin, il résulte de la définition du bénéfice imposable selon les dispositions citées au point 8 que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que le taux de marge appliqué par l'administration pour déterminer son résultat imposable aurait dû être établi en intégrant, parmi les charges déductibles de son résultat, le montant des cotisations dont elle aurait dû s'acquitter au titre de l'impôt sur les sociétés, en France ou en Espagne, ou le montant du crédit d'impôt " Compétitivité Emploi " (CICE) auquel elle aurait pu prétendre sur les années concernées.  
 18. Dans ces conditions, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le résultat fiscal établi par l'administration sur les années concernées serait surévalué. Ainsi, compte tenu de la somme de 10 144 euros d'impôt sur les sociétés qu'elle a acquitté en Espagne en 2013, le montant des droits qu'elle aurait dû acquitter en France, au titre des exercices 2008 à 2013 demeure supérieur de plus de 21 000 euros aux droits qu'elle a acquittés en Espagne. 
 19. Deuxièmement, s'agissant des droits de taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de l'instruction, notamment des écritures des parties, que l'assujettissement du chiffre d'affaires réalisé en France au cours de la période du 1er janvier 2008 au 31 janvier 2014, selon la reconstitution faite par l'administration, aurait donné lieu à la collecte de droits de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 323 783 euros, alors que l'application des taux de taxe sur la valeur ajoutée en vigueur en Espagne durant la même période aurait conduit à un montant total de 294 551 euros, soit un écart de plus de 29 000 euros. 
 20. Enfin, si par un arrêt du 7 mars 2019 la cour d'appel de Pau a infirmé la condamnation de la société SMI Montajes des faits d'exécution de travail dissimulé par personne morale au motif procédural de l'impossibilité de reconnaître le caractère frauduleux des certificats E 101 sur la base desquels elle a déclaré lesdits salariés sous le statut de travailleurs détachés sans avoir, au préalable, saisi l'institution émettrice de ces certificats d'une demande de réexamen ou de retrait, cette relaxe n'est pas fondée sur des constatations de fait qui s'imposent au juge de l'impôt. Il résulte par ailleurs de l'instruction que la société SMI Montajes ne pouvait avoir ignoré les règles d'affiliation aux régimes de protection sociale français en affectant de manière permanente et continue des salariés sur le site de la société Celsa France pendant plusieurs années et avoir ainsi bénéficié, indûment, de taux de cotisations sociales attachées aux salaires moins importantes que celles qu'elle aurait dû verser si elle avait déclaré l'existence d'un établissement stable en France.  
 21. Ainsi et alors que l'organisation d'échanges de renseignement prévue par la convention fiscale franco-espagnole du 8 janvier 1963 ne concerne pas la taxe sur la valeur ajoutée, la société appelante n'établit pas, compte tenu de l'ensemble des circonstances de l'espèce, que c'est par erreur qu'elle ne s'est pas acquittée de ses obligations déclaratives en France. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a exercé son droit de reprise dans le délai de dix années prévu par les dispositions précitées des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :  
 22. Pour les mêmes motifs que ceux retenus aux points 13 à 18, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que le résultat fiscal établi par l'administration et les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ici critiquées seraient surévaluées.  
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :  
 23. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 259 du même code, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu () ". Aux termes de l'article 259 de ce code, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2010 : " Le lieu des prestations de services est situé en France : / 1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique () ". Aux termes de l'article 283 du même code, dans sa rédaction applicable du 1er septembre 2006 au 1er janvier 2010 : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (). / Toutefois, lorsque la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. ". Dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, cet article dispose que : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables (). / Toutefois, lorsqu'une livraison de biens ou une prestation de services mentionnée à l'article 259 A est effectuée par un assujetti établi hors de France, la taxe est acquittée par l'acquéreur, le destinataire ou le preneur qui agit en tant qu'assujetti et qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. ".  
   24.  Il résulte des dispositions précitées, dans leur rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2010, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Il résulte par ailleurs des dispositions des articles 259 et 283 du code général des impôts, issues de la transposition en droit interne des articles 44, 192 bis, 193, 194 et 196 de la directive du 28 novembre 2006 dans leur version en vigueur à compter du 1er janvier 2010, éclairées notamment par l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne GST Sarviz AG Germania du 23 avril 2015 (C-111/14, points 20 à 25), ainsi que de l'article 53 du règlement n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la même directive, que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies et qui satisfait aux critères énoncés dans ses arrêts Berkholz du 4 juillet 1985 (C-168/84, points 17 et 18) et ARO Lease BV du 17 juillet 1997 (C-190/95, points 15 et 16), lesquels demeurent pertinents sous l'empire des nouvelles dispositions, ainsi qu'il ressort notamment de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne Welmory du 16 octobre 2014 (C-605/12, points 53 à 58), à savoir l'existence d'un établissement qui présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées.   
 25. Il est constant, d'une part, que la société requérante doit être regardée comme ayant disposé d'un établissement stable en France au titre de l'ensemble de la période en litige, d'autre part, que la société à laquelle elle a fourni des prestations est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en France et qu'elle y a le siège de son activité économique. Le lieu des prestations de service réalisées par la société SMI Montajes se trouvait donc en France, au sens de l'article 259 du code général des impôts, durant toute la période en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle étaient assujetties les prestations rendues à la société Celsa France sur la totalité de la période en litige.  
 26. Ainsi que l'ont retenu les premiers juges, la circonstance que la société Celsa France aurait auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée correspondante est sans incidence sur sa qualité de redevable de la taxe de la société SMI Montajes. Le moyen tiré de ce que son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée à raison des prestations en litige engendrerait une double imposition doit donc être écarté.  
 27. De même, les dispositions de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales, qui permettent aux contribuables de solliciter la remise gracieuse des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la caractérisation d'un établissement stable en France d'une entreprise étrangère, sous réserve que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée rappelé ait été acquitté au titre des mêmes opérations par le preneur des biens et services fournis et n'ait pas été contesté par celui-ci dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, sont issues de l'article 132 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 et ne s'appliquent qu'aux contrôles pour lesquels les impositions supplémentaires correspondantes n'ont pas été mises en recouvrement avant le 1er janvier 2019. Ces dispositions ne peuvent, par suite, être utilement invoquées dans le cadre du présent contentieux.  
 En ce qui concerne les pénalités :  
 28. En premier lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte [] ". 
 29. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.   
 30. Il résulte des points 10 à 21 que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que c'est par erreur qu'elle ne s'est acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives en France. Par suite, elle n'est pas fondée à demander la décharge des majorations de 80 % qui lui ont été assignées en application des dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts. 
 31. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entrainent une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".  
 32. La pénalité pour manquement délibéré prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 33. Pour appliquer cette pénalité, l'administration a retenu qu'après avoir exercé son activité de manière occulte de l'année 2008 au mois de janvier 2014, la société SMI Montajes a créé un établissement stable en France à compter du 1er février 2014 et a cependant émis, à l'intention de la société Celsa France, deux factures les 20 et 28 février 2014 pour un montant global 23 259,82 euros, représentant plus de 10% des produits déclarés en 2014 et ne comportant aucune mention de taxe sur la valeur ajoutée, facture qu'elle n'a également pas enregistrée dans la comptabilité de l'établissement stable. Compte tenu, d'une part, du contexte de la création de l'établissement stable et de l'impossibilité pour la société concernée d'ignorer l'assujettissement des prestations concernées à la taxe sur la valeur ajoutée et l'obligation qui était la sienne d'enregistrer ces sommes dans la comptabilité de son établissement nouvellement créé et, d'autre part, de l'importance de la minoration de recettes qui en est résulté, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du bien-fondé des majorations mises à la charge de la requérante en application de l'article 1729 précité. 
 34. Il résulte de tout ce qui précède que la société Sermain Mantenimiento Industrial n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté la demande de la SMI Montajes. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Sermain Mantenimiento Industrial est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Sermain Mantenimiento Industrial et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 26 mai 2025 à laquelle siégeaient : 
 M. Luc Derepas, président de la Cour, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 juin 2025. 
 Le rapporteur, 
 Stéphane Gueguein Le président, 
 Luc Derepas La greffière, 
 Andréa Detranchant 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.