CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 6 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure :  
 M. A D et Mme E B épouse D ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en principal et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.  
 Par un jugement n° 2004954 du 8 décembre 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 10 février 2023, M. et Mme D, représentés par Me Krata, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 8 décembre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en principal et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 S'agissant des dépenses de travaux de la SCI Pedro : 
 - c'est à tort que l'administration et le tribunal ont estimé que les travaux en cause n'étaient pas dissociables de l'opération globale de reconstruction de la maison, dès lors que la jurisprudence du Conseil d'Etat comme la doctrine admettent la déductibilité des dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration qui sont engagées simultanément à des travaux de reconstruction ou d'agrandissement ;  
 - les travaux en cause étaient dissociables des travaux de reconstruction, et ils ont fourni l'ensemble des factures justifiant du chiffre de 58 % des dépenses déductibles ; 
 S'agissant du montant des plus-values :  
 - les 52 parts de la SARL ACCE concernées par la réduction de capital sont les parts numérotées de 149 à 200 ; sur ces parts, seules les parts n° 149 à 160 correspondent à l'apport du fons libéral de M. D réalisé le 25 avril 2008, de sorte que cette opération de rachat-réduction n'a mis fin au report d'imposition que pour 12 parts sociales, générant une plus-value de 11 550 euros ;  
 - s'agissant de la cession par la société ICE de 22 parts de la société ACCE, c'est à tort que le tribunal a estimé qu'elle avait mis fin à la fois au premier et au second report d'imposition et ne pouvait entrainer un troisième report d'imposition, dès lors qu'en application de l'article 151-O octies du code général des impôts, le report d'imposition est maintenu dans tous les cas où les événements censés y mettre fin génèrent eux-mêmes des plus-values qui sont placées en report ou en sursis d'imposition ; il existe ainsi un principe général selon lequel l'imposition afférente à une première plus-value placée en report d'imposition ne saurait être exigée lors de la réalisation d'une seconde opération qui elle-même ne donne pas lieu à une taxation immédiate ;  
 - la condition prévue au 2° de l'article 150-0 B ter était respectée, dès lors que M. et Mme D justifient d'un réinvestissement, en l'espèce un bulletin de souscription portant sur 70 000 actions de la société Clos Sequoia IV ; aucun texte ne s'oppose à ce qu'un tel réinvestissement se fasse au profit d'une société holding pure ; le montant de cette souscription représente 85 % du prix de vente des parts, supérieur à celui requis par les textes ; le bulletin de souscription est daté du 11 juillet 2017, soit seulement quatre mois après la cession ;  
 S'agissant des plus-values de cession de valeurs mobilières :  
 - c'est à tort que le tribunal a jugé que la société ACCE ne pouvait bénéficier de l'abattement prévu au 1 du quater A de l'article 150-O D du code général des impôts, dès lors que ces dispositions ne sont pas d'application stricte et peuvent être interprétées de manière plus large que la réponse ministérielle C, JO AN 13-8-2019 n° 3501 ;  
 S'agissant des pénalités, l'administration n'apporte pas la preuve de l'intention d'éluder l'impôt.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 septembre, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement accordé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête, et soutient que les moyens au soutien de ces dernières conclusions ne sont pas fondés. 
 Une demande de pièces pour compléter l'instruction a été adressée, le 27 novembre 2024 au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ; ce dernier a produit le 12 décembre 2024 des pièces qui ont été communiquées. 
 Par ordonnance du 13 décembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 16 janvier 2025 à 12h00.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frédérique Munoz-Pauziès,  
 - et les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus des années 2016 à 2017, à l'issue duquel, par proposition de rectification du 29 avril 2019, le service leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces deux années. Ils relèvent appel du jugement du 8 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande tendant à la décharge, en principal et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par décision du 5 septembre 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publique a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 16 876 euros, des cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme D au titre des années 2016 et 2017. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet.  
 Sur le surplus des conclusions de la requête :  
 En ce qui concerne la déductibilité des dépenses de travaux : 
 3. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ".  
 4. Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d'agrandissement ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Lorsque des travaux n'ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables.  
 5. Il résulte de l'instruction qu'en 2016, la SCI Pedro, dont les requérants sont co-gérants et uniques associés, a acquis à Eysines (Gironde) auprès de M. D une maison à usage d'habitation. Au titre des années 2016 et 2017, la SCI Pedro a porté sur ses déclarations de résultat des charges déductibles à concurrence de 68 517 euros et de 79 927 euros, correspondant à des dépenses de travaux. Le service, considérant qu'il s'agissait de dépenses de construction, de reconstruction et d'agrandissement, les a réintégrées dans les résultats de la SCI Pedro, et a tiré les conséquences de cette réintégration sur les revenus imposables de M. et Mme D au titre des deux années en cause.  
 6. Il est constant que les travaux ont consisté en la rénovation totale du bâtiment, seuls les quatre murs extérieurs ayant été conservés. La surface initiale de 86,64 m² a été portée, après la réalisation de travaux d'extension et l'aménagement des combles, à 137,47 m², une surface de stationnement close et couverte de 19,62 m² a été créée et l'intégralité de l'intérieur de la maison a été reconstruite, de façon à créer deux logements distincts disposant chacun de leur garage. L'opération consiste donc bien en des travaux de reconstruction et d'agrandissement. 
 7. Les requérants soutiennent qu'il y a lieu d'admettre la déductibilité de certaines factures, dès lors qu'elles correspondent à des travaux d'amélioration dissociables des dépenses d'agrandissement et de reconstruction. Toutefois, les travaux d'amélioration réalisés simultanément aux travaux de reconstruction, qui n'ont pas été effectués en vue d'améliorer les locaux initiaux, ne peuvent être regardés comme dissociables des travaux de reconstruction. C'est dès lors à bon droit que le service a regardé l'ensemble des travaux comme des travaux de reconstruction et d'agrandissement.   
 En ce qui concerne la plus-value professionnelle :  
 8. Aux termes du I de l'article 151 octies du code général des impôts : " I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : / a. L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession, du rachat ou de l'annulation des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. () ". Aux termes de l'article 151-0 octies du même code : " Les reports d'imposition mentionnés aux articles 151 octies à 151 nonies sont maintenus en cas de report ou de sursis d'imposition des plus-values constatées à l'occasion d'événements censés y mettre fin, jusqu'à ce que ces dernières deviennent imposables, qu'elles soient imposées ou exonérées, ou que surviennent d'autres événements y mettant fin à l'occasion desquels les plus-values constatées ne bénéficient pas d'un report ou d'un sursis d'imposition. ". Aux termes de l'article 150-0 B ter du même code : " I. L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. () Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / 1° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres reçus en rémunération de l'apport ; / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion d'un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l'acquisition d'une fraction du capital d'une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article, ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues aux d et e du 3° du 3 du I de l'article 150-0 D ter. Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d'imposition au titre de l'année au cours de laquelle le délai de deux ans expire () ".   
 9. Le 25 avril 2008, M. D a fait apport de son activité libérale d'expert-comptable à la SARL Audit Conseil Service Expert (ACCE), immatriculée le 7 juillet 2008 et dont le capital social était réparti entre M. D (99 %) et son épouse. Il a reçu en échange 160 parts de 1000 euros chacune. M. D et la société ACCE ont opté conjointement, dans l'acte d'apport, pour le régime spécial des plus-values prévu à l'article 151 octies du code général des impôts, et M. D a bénéficié du report d'imposition de la plus-value de 154 000 euros engendrée par l'apport des immobilisations non amortissables. 
 10. En 2010, le capital social de la société a été augmenté pour atteindre 240 000 euros, soit 200 parts de 1 200 euros, réparties entre M. D et son épouse, avant le rachat par M. D des deux parts détenues par cette dernière. Selon procès-verbal du 3 janvier 2017, il a été décidé de ramener le capital de la société ACCE de 240 000 à 177 600 euros, par voie de rachat par la société de 52 parts sociales appartenant à M. D, d'une valeur nominale de 1 200 euros chacune, au prix unitaire de 3 684,50 euros, soit un prix total de rachat des parts sociales s'élevant à 191 594 euros. Après cette opération, le capital social de la société s'élevait à 177 600 euros, divisé en 148 parts de 1 200 euros chacune, détenues en totalité par M. D. Par contrat d'apport du 3 janvier 2017, M. D, associé unique de la société ICE, créée le 27 décembre 2016, a fait apport à cette société de ses 148 parts sociales de la société ACCE, pour un montant évalué à 545 300 euros. Enfin, le 14 mars 2017, la société ICE a cédé à la société Plaine expertise 22 parts de la société ACCE.  
 11. L'administration, à l'issue du contrôle sur pièces des revenus de M. et Mme D, a estimé, notamment, que cette dernière cession de 22 parts le 14 mars 2017 avait mis fin au report d'imposition de la plus-value relative à l'apport réalisé en 2008, à hauteur des 22 parts cédées, pour un montant de 22 000 euros.   
 12. Il résulte toutefois de l'instruction, ainsi que le soutiennent les requérants, que cette dernière opération remplit les conditions posées par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dès lors qu'il est constant que le produit de cette cession a été réinvesti, quatre mois après la cession, à concurrence de 85 %, dans l'acquisition de 70 000 actions de la société Clos Sequoia IV, société holding qui détient des participations dans des sociétés répondant aux conditions de cet article. Ainsi, M. et Mme D sont fondés à soutenir que c'est à tort que, dans le jugement attaqué, le tribunal a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge, en principal et majorations, des suppléments d'impôt afférents à la plus-value de cession, le 14 mars 2017, des 22 parts en cause. 
 En ce qui concerne le montant de la plus-value de cession de valeurs mobilières :   
 13. Les requérants reprennent en appel le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du 1 quater A de l'article 150-0 D du code général des impôts. Contrairement à ce qu'ils soutiennent devant la cour, il n'appartient pas au juge de l'impôt de donner de ces dispositions " une interprétation plus large que la réponse ministérielle " à la question n° 3501 posée par M. C, député, publiée au JO du 5 décembre 2017, p. 6032.  
 En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :  
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de :/ a. 40 % en cas de manquement délibéré ; [] ".  
 15. Pour justifier les majorations pour manquement délibéré, l'administration a relevé, s'agissant des rehaussements dans la catégorie des revenus fonciers, que la déduction des dépenses de construction avait conduit les intéressés à déclarer des résultats déficitaires, alors que compte tenu de l'importance et de la nature des travaux, ils ne pouvaient ignorer qu'il s'agissait de travaux d'agrandissement et de reconstruction. S'agissant de la plus-value de cession de valeurs mobilières, le service relève que le foyer fiscal s'est abstenu de souscrire les déclarations spéciales de plus-values, et de porter ladite plus-value sur la déclaration d'ensemble des revenus, alors que la profession de M. D impliquait la connaissance des conséquences fiscales de ces opérations. Par suite, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt.   
 Sur les frais de l'instance : 
 16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions des requérants tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu à statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement de la somme de 16 876 euros prononcé le 5 septembre 2023.  
 Article 2 : M. et Mme D sont déchargés, en principal et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu afférentes à la plus-value de cession de 22 parts réalisée le 14 mars 2017. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux est annulé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.  
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme D est rejeté.  
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A D et Mme E B épouse D et au ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 13 février 2025 à laquelle siégeaient : 
 Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Lucie Cazcarra, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2025. 
 La présidente-assesseure, 
 Bénédicte MartinLa présidente-rapporteure, 
 Frédérique Munoz-PauzièsLa greffière, 
 Laurence Mindine 
 La République mande et ordonne au le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.