CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 19 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B et Mme C A ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.  
 Par un jugement n° 2002485 en date du 23 février 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 12 avril 2023 et le 6 février 2025, 
 M. B et Mme C A, représentés par Me Siriez, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2002485 du 23 février 2023 du tribunal administratif de Pau ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 M. et Mme A soutiennent que : 
 - la prescription est acquise pour les impositions dues au titre de l'année 2012 ; le délai de reprise de dix ans prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ne leur est pas opposable ; l'omission d'imposition a été révélée à l'administration fiscale au stade de l'enquête préliminaire donc avant l'ouverture d'une instance devant les tribunaux ; l'administration fiscale disposait, avant l'ouverture de l'instance devant le juge répressif, d'éléments suffisants pour lui permettre, par la mise en œuvre des procédures d'investigation dont elle dispose, d'établir les insuffisances ou omissions d'impositions ;  
 - à la date de la proposition de rectification du 15 juillet 2019, le délai de reprise de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales était expiré sans que l'administration ne puisse s'en prévaloir ;  
 - la cession du droit de chasse est imposable dans la catégorie des plus-values sur les biens meubles réalisées par les particuliers et non dans celle des bénéfices non commerciaux ; il a été relaxé des faits d'escroquerie par un arrêt de la cour d'appel de Pau ; il était bien titulaire d'un bail de chasse et pouvait librement en disposer ;  
 - la majoration de 80 % pour activité occulte n'est pas motivée contrairement aux prescriptions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;  
 - la majoration de 80 % appliquées aux sommes rectifiées n'est pas justifiée dès lors qu'elle est inapplicable en l'absence d'exercice d'activités occultes ; la réalisation d'une plus-value ne constitue pas une activité au sens de de ces dispositions.  
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 octobre 2023 et le 12 février 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Vu- les autres pièces du dossier.  
 Par une ordonnance du 6 février 2025, la clôture de l'instruction a été fixée en dernier lieu au 21 février 2025 à 12 heures.  
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Sirez, représentant M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A a réalisé, au cours de l'année 2012, une opération de cession concernant notamment un droit de chasse sur le domaine de Piche, propriété appartenant au groupement forestier Compagnie des Landes située à Pontenx-les-Forges. Lui et son épouse ont été condamnés, en raison de cette cession, respectivement pour des faits d'escroquerie, de faux en écriture et d'abus de confiance et de faux en écriture, par un jugement du tribunal de grande instance de Mont-de-Marsan du 18 décembre 2018. En 2019, après que le vice-procureur de la République a informé l'administration fiscale de l'existence de cette procédure pénale, M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2012 à l'issue duquel l'administration les a, par une proposition du 15 juillet 2019, informé des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu qu'elle envisageait de mettre à leur charge au titre de l'année 2012 pour un montant total de 182 822 euros. Par un arrêt du 1er juillet 2021, la chambre correctionnelle de la cour d'appel de Pau a, d'une part, relaxé M. A du chef d'escroquerie et a, d'autre part, confirmé la condamnation de ce dernier pour les faits de faux en écriture et d'abus de confiance et a confirmé le jugement sur la culpabilité de Mme A des faits de faux en écriture. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 23 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 2012.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le délai de reprise : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".  
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012 : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparés par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes du II de l'article 92 de la loi du 29 décembre 2015 : " Le livre des procédures fiscales est ainsi modifié : () / 3° A l'article L. 188 C, les mots : " instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance " sont remplacés par les mots : " procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure " ", et aux termes du IV de ce même article 92 : " Le 3° du II s'applique aux délais de reprise venant à expiration à compter de la publication de la présente loi. L'article L. 188 C du livre des procédures fiscales demeure applicable, dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, aux révélations intervenues avant la publication de la présente loi ".  
 4. La loi du 29 décembre 2015 ayant été publiée au Journal officiel de la République française le 30 décembre 2015, les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction résultant du 3° du II de son article 92, s'appliquent aux délais de reprise venant à expiration à compter de cette date. Il est constant qu'à cette date, le délai de reprise fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, n'était pas expiré pour l'année d'imposition 2012. Par ailleurs, aucune révélation n'était intervenue, en l'espèce, avant le 30 décembre 2015. Par conséquent, l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales est applicable, dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2015, aux impositions en litige.  
 5. Des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une procédure judiciaire au sens de cette version de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l'administration dispose de ces informations, le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu'elle n'est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d'imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n'ouvre pas à l'administration le droit de se prévaloir de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu'en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette procédure. 
 6. Il résulte de l'instruction que M. A, qui a conclu, le 3 novembre 2000, un bail de chasse d'une durée de neuf années avec le groupement forestier Compagnie des Landes, propriétaire du domaine de Piche situé à Pontenx-les-Forges et était président de l'association chargée d'organiser des parties de chasse sur ce domaine, a cédé, au cours de l'année 2012 le droit de chasse résultant de ce bail ainsi que les biens appartenant à l'association qu'il présidait pour un montant de 220 000 euros, qu'il n'a pas fait mention de cette somme à l'occasion de la déclaration de ses revenus pour l'année 2012 et qu'il a été condamné pour escroquerie, faux en écriture et abus de confiance par un jugement rendu le 18 décembre 2018 par le TGI de Mont-de-Marsan.  
 7. En réponse à l'information transmise le 10 janvier 2019 par le vice-procureur de la République de Mont-de-Marsan de l'existence de la procédure pénale menée à l'encontre des époux A, conformément à l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a, dans le cadre prévu par les articles L. 81 et L. 82 C du même livre, exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire aux fins d'obtenir une copie des pièces de la procédure pénale visant les époux A et s'est vue transmettre le procès-verbal d'audition de M. A du 24 février 2017 et le procès-verbal de synthèse du 24 avril 2018. L'administration, estimant que l'absence de déclaration du produit de cette cession réalisée en 2012 entrait dans le champ des dispositions précitées de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, en a imposé le bénéfice dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement du 1. de l'article 92 du code général des impôts. 
 8. D'une part, contrairement à ce que soutient M. et Mme A, la circonstance que l'administration s'est d'abord vue communiquer, dans le cadre d'un procès-verbal de réquisition adressé le 31 mars 2017 au directeur départemental des finances publiques des Landes par le procureur de la République, des informations relatives à la cession de ce droit de chasse, est sans incidence sur la possibilité pour l'administration fiscale de se prévaloir du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce issue de la loi du 29 décembre 2015. 
 9. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence de tout élément contraire, que l'administration fiscale aurait disposé d'éléments qui lui auraient permis de procéder aux rectifications litigieuses dans le délai normal de reprise. Par suite, l'administration était fondée à faire application du délai spécial de reprise et le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : 
 10. D'une part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les () sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". Aux termes de l'article 150 UA du même code : " I. - Sous réserve des dispositions de l'article 150 VI et de celles qui sont propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de biens meubles ou de droits relatifs à ces biens, par des personnes physiques, domiciliées en France au sens de l'article 4 B, ou des sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 quinquies dont le siège est situé en France, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH () ".  
 11.  D'autre part, les constatations de fait qui sont le support nécessaire d'un jugement définitif rendu par juge pénal s'imposent au juge de l'impôt. En revanche, l'autorité de la chose jugée par la juridiction pénale ne saurait s'attacher aux motifs d'une décision de relaxe tirés de ce que les faits reprochés au contribuable ne sont pas établis et de ce qu'un doute subsiste sur leur réalité et, notamment, sur la nature des opérations effectuées. Par suite, en présence d'un jugement définitif de relaxe rendu par le juge répressif, il appartient au juge de l'impôt, avant de porter lui-même une appréciation sur la matérialité et la qualification des faits au regard de la loi fiscale, de rechercher si cette relaxe était ou non fondée sur des constatations de fait qui s'imposent à lui. 
 12. Il résulte de l'instruction qu'au vu de la condamnation de M. A notamment pour escroquerie et abus de confiance par le jugement du 18 décembre 2018 de la chambre correctionnelle du tribunal de grande instance de Mont-de-Marsan au motif, notamment, qu'il a procédé à la vente de biens ne lui appartenant pas, à savoir, les biens et aménagements apportés par certaines membre de l'association qu'il présidait et un droit au bail parvenant à son terme vingt- six jours plus tard et ayant perdu toute valeur vénale théorique, l'administration fiscale a retenu que le profit de 220 000 euros réalisé par M. A procédait d'une escroquerie et d'un détournement de fonds et relevait en conséquence de la catégorie des bénéfice non commerciaux. S'il est constant que par son arrêt du 1er juillet 2021, la chambre correctionnelle de la cour d'appel de Pau a, notamment, relaxé M. A du chef d'escroquerie, il demeure que cette décision repose sur le motif tiré de ce qu'il n'était pas établi que " M. A ait accompli des manœuvres frauduleuses pour tromper les acquéreurs sur la rentabilité de la chasse, ses affirmations sur le nombre de chasseurs ou sur la nature des gibiers à chasser et les quantités de chaque espèce ne pouvant constituer, si elles ont été fausses, que de simples mensonges ", qu'elle n'a en aucun cas reconnu M. A comme propriétaire du droit de chasse attaché au domaine de Piche et qu'elle a confirmé la condamnation de l'intéressé pour les faits de détournement de fonds au motif que " les époux A ont procédé à une confusion entre leurs comptes personnels et les recettes de l'association " et " ont utilisé à leur bénéfice personnel le prix de la vente de la chasse soit la somme de 220 000 euros, sans le distribuer entre les membres de l'association, lesquels ont pu être tenus dans l'ignorance de cette vente ".  
 13. Ainsi, si le droit de chasse constitue une droit réel immobilier accessoire du droit de propriété, il demeure que contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas des motifs servant de support au dispositif de l'arrêt de la cour d'appel précité que le juge pénal aurait regardé M. A, simple titulaire d'un bail de chasse arrivant à échéance vingt-six jours après la date de la cession, comme étant propriétaire de ce droit ou des aménagements effectués sur le domaine de Piche. Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que M. et Mme A seraient fondés à soutenir qu'ils ont reçu le versement de la somme de 220 000 euros en litige en contrepartie de la cession d'un élément de leur patrimoine qui aurait dû être imposée dans la catégorie des plus-values de valeur mobilière. Dès lors que l'appréhension de la somme en litige procède d'un détournement de fonds, c'est à bon droit que l'administration a imposé le profit réalisé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions du 1. de l'article 92 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités : 
 14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ".  
 15. En premier lieu, la proposition de rectification du 15 juillet 2019 cite les dispositions du point c de l'article 1728 du code général des impôts et justifie l'application de la pénalité de 
 80 % pour activité occulte par le fait que les contribuables ont éludé l'imposition due en matière de bénéfices non commerciaux sur la somme de 220 000 euros en s'abstenant de procéder à la déclaration contrôlée prévue par l'article 97 du code général des impôts. Elle comporte ainsi les considérations de droit et de fait qui fondent les pénalités appliquées et est suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. 
 16. En second lieu, s'il résulte de ce qui précède que contrairement à ce qu'ils soutiennent, les époux A ont perçu au cours de l'année 2012 une somme de 220 000 euros imposable dans la catégorie des bénéfices non-commerciaux, il ne résulte d'aucune disposition que M. A était obligé, au titre de cette seule opération, de se faire connaître d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Par suite, M. et Mme A sont fondées à contester le bien-fondé de la majoration de 80 % qui leur a été appliquée.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont uniquement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge de la pénalité de 80 % appliquée aux cotisations supplémentaires à d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.  
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. et Mme A et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à leur verser au titre des frais liés à l'instance. 
            DECIDE : 
 Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de la majoration pour activité occulte appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.  
 Article 2 : Le jugement n° 2002485 du 23 février 2023 du tribunal administratif de Pau est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B et Mme C A ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 27 février 2025 à laquelle siégeaient : 
 M. Stéphane Gueguein, président, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2025.  
 La présidente-assesseure, 
 Bénédicte MartinLe président-rapporteur, 
 Stéphane Gueguein  
 La greffière, 
 Andréa Detranchant 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.