CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
  
M. C... E... B... et Mme A... F... épouse B... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 
Par un jugement n° 2100238 du 23 février 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.  
 
 
Procédure devant la cour :   
  
Par une requête enregistrée le 21 avril 2023, M. et Mme E... B..., représentés par le cabinet Malterre-Chauvelier, demandent à la cour : 
  
1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 23 février 2023 ;  
 
2°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 
Ils soutiennent que : 
S’agissant de la régularité du jugement attaqué : 
- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l’existence d’un lien de subordination existant entre M. E... B... et la société SMP dans le cadre du contrat de mise à disposition de personnel entre la société SMP et la société PDSL. 
S’agissant du bien-fondé du jugement attaqué :  
- l’ensemble des conditions posées par l’article 81 A du code général des impôts est respecté, de sorte que M. E... B... peut prétendre au bénéfice de l’exonération ; 
- la condition de territorialité prévue par le BOFIP est remplie ; 
-la société PDSL est immatriculée au registre de commerce et des sociétés d’Orléans depuis 2015, elle est donc établie en France ; 
- la convention fiscale relative à la non double imposition entre la France et le Kenya a été méconnue ; 
- les salaires de M. E... B... ont fait l’objet d’un prélèvement à la source au profit du KRA ; 
- les salaires perçus en 2016 et 2017 peuvent bénéficier d’une réduction de 30% correspondant au coefficient de majoration géographique qui s’impose à tous les employeurs d’entités françaises employant des expatriés.  
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 27 septembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
  
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- la Constitution ; 
- le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ; 
- l'accord sur l'Espace économique européen ; 
- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signée à Nairobi le 4 décembre 2007 et publiée par le décret n°2010-1371 du 11 novembre 2010 ;  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
   
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
- le rapport de Mme Karine Butéri, 
- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. E... B..., qui réside avec son épouse dans le département des Pyrénées-Atlantiques, exerce une activité de chef de chantier dans le domaine de l’extraction pétrolière au sein de la société Petroleum Drilling Services Limited (PDSL) dont le siège social est situé dans les îles Vierges britanniques. En 2019, M. et Mme E... B... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration les a informés, par une proposition de rectification du 31 juillet 2019, de la remise en cause du bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu prévue par le I de l’article 81 A du code général des impôts au motif que la condition prévue par cet article, selon laquelle l’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, n’était pas remplie. Les impositions supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016 et de l’année 2017 en découlant ont été mises en recouvrement le 30 juin 2020 pour un montant total de 17 820 euros. M. et Mme E... B... ont présenté une réclamation contentieuse qui a fait l’objet d’une décision de rejet le 15 janvier 2021. Ils relèvent appel du jugement du 23 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge, ou à défaut de réduction, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 
Sur la régularité du jugement attaqué : 
2. Il ressort des énonciations du jugement attaqué, figurant aux points 9, 10 et 17, que le tribunal a répondu au moyen tiré de ce que les conditions permettant de bénéficier de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts étaient remplies à l’appui duquel les requérants soutenaient notamment que la SMP devait être regardée comme l’employeur effectif de M. E... B.... Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait entaché d’irrégularité pour omission de répondre sur ce point doit être écarté.  
Sur les conclusions à fin de décharge :  
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
3. Aux termes de l’article de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (…) ». Aux termes de l’article 4 B du même code : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; (…) ». Aux termes du I de l’article 81 A de ce code : « I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : – soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : (…) b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; (…) Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. (…) ». 
 
4. Pour l’application de ces dispositions, la circonstance qu’une personne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée par un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d’un autre Etat membre de l’Union européenne et d’un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ne suffit pas, à elle seule, à exclure que cette personne puisse se trouver dans une relation de subordination à l’égard d’un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative. Dans une telle hypothèse, il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l’espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou d’un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts. 
 
5. Il est constant que M. et Mme E... B... ont établi leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts cité au point 3 et qu’ils sont passibles de l’impôt sur le revenu en France au sens de l’article 4 A de ce même code également cité au point 3.  
 
6. A l’appui du moyen qu’ils réitèrent en appel, et tiré de ce que M. E... B... remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération prévue par le I de l’article 81 A du code général des impôts, les requérants persistent à soutenir que l’employeur de M. E... B..., la société PDSL dispose d’un établissement permanent et autonome en France. Ils se prévalent à cet égard de ce que la société PDSL a créé un établissement qui est immatriculé au registre du commerce et des sociétés d’Orléans depuis le 22 janvier 2015 et dont le résultat est imposé en France. Toutefois, alors que le siège social de la société PDSL est situé dans les îles Vierges britanniques qui ne sont ni membre de l'Union européenne, ni situées dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, aucun élément ne permet d’établir l’existence d’un lien de subordination entre cet établissement immatriculé en France et M. E... B.... Il en va de même s’agissant de la société SMP Expansion, société-mère du groupe SMP, établie en France. 
 
7. Dans ces conditions, M. E... B... ne peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l’exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d’un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et, par suite, comme relevant du champ d’application de l’exonération prévue au I de l’article 81 A du code général des impôts. 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :  
 
8. M. et Mme E... B... persistent à invoquer en appel des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales en se prévalant, d’une part, des paragraphes du BOI-RSA-GEO-10-10-10/06/2013 du bulletin officiel des finances publiques – impôts, et d’autre part, de la réponse ministérielle du 9 janvier 2020 à la question écrite n° 10699 de Mme G... D.... Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal aux points 13 à 17 du jugement attaqué. 
 
En ce qui concerne l’application de la convention fiscale : 
 
9. Aux termes de l’article 22 de convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signée à Nairobi le 4 décembre 2007 et publiée par le décret n°2010-1371 du 11 novembre 2010 : « 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : a) Nonobstant toute autre disposition de la présente Convention les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’au Kenya conformément aux dispositions de la Convention sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt kenyan n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux i) et ii), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. Ce crédit d’impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés au ii), au montant de l’impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire résident de France soit soumis à l’impôt kenyan à raison de ces revenus ; ii) pour les revenus soumis à l’impôt sur les sociétés visés à l’article 7, au paragraphe 2 de l’article 13 et à l’article 21, et pour les revenus visés à l’article 10, à l’article 11, à l’article 12, au paragraphe 1 de l’article 13, à l’article 16, aux paragraphes 1 et 2 de l’article 17 et à l’article 21, au montant de l’impôt payé au Kenya conformément aux dispositions de ces articles ; toutefois, ce crédit d’impôt ne peut excéder le montant de l’impôt français correspondant à ces revenus. ». 
 
10. Les requérants soutiennent que les salaires perçus par M. E... B... ont fait l’objet d’un prélèvement à la source par les autorités fiscales du Kenya. Toutefois, il ne résulte pas de l’instruction, notamment pas des fiches de paie couvrant la période en litige, que M. E... B... aurait versé un quelconque impôt aux autorités fiscales kenyanes. Par suite, les requérants ne peuvent se prévaloir du bénéfice des stipulations de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Kenya en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu, signée à Nairobi le 4 décembre 2007. 
 
Sur les conclusions à fin de réduction : 
 
11. Il y a lieu d’écarter le moyen tiré par M. et Mme E... B... de l’application à leur bénéfice du II de l’article 81 A du code général des impôts par adoption des motifs retenus par le jugement attaqué aux points 22 et 23. 
 
12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E... B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.  
 
 
 
 
DECIDE :  
 
 
 
 
Article 1 : La requête de M. et Mme E... B... est rejetée. 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.  
 
Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal sud-ouest.  
 
 
Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025 à laquelle siégeaient : 
  
Mme Karine Butéri, présidente de chambre, 
M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
  
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026. 
 
  
Le président-assesseur, 
  
  
  
S. Gueguein 
  
La présidente-rapporteure, 
  
  
  
K. Butéri   
La greffière, 
  
  
  
A. Detranchant        
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.