CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme B... E... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2013, 2014 et 2015. 
  
Par un jugement n° 2002318 du 23 février 2023, le tribunal administratif de Pau a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme E..., à concurrence du dégrèvement prononcé le 31 mai 2021, pour un montant de 5 325 euros correspondant à une partie des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, et a rejeté le surplus de sa demande.  
 
 
Procédure devant la cour :   
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 avril 2023 et le 18 novembre 2023, Mme E..., représentée par Me Lapeyre, demande à la cour : 
  
1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 23 février 2023 ;  
 
2°) de prononcer la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total de 115 802 euros ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L.761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens de l’instance. 
   
Elle soutient que : 
- les rectifications contestées concernent, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la somme de 107 160 euros en droits et celle de 8 642 euros en pénalités ; 
- elle est en droit de bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 261 du code général des impôts dès lors qu’elle assure des prestations de soins à la personne d’un niveau de qualité équivalent à ceux dispensés par les autres masseurs-kinésithérapeutes ; elle est en droit de bénéficier de cette exonération alors même qu’elle n’était pas inscrite à l’ordre des masseurs-kinésithérapeutes et qu’elle a exercé cette activité de manière irrégulière ; l’exonération s’applique quel que soit le mode d’exercice de la profession réglementée ; selon la jurisprudence de la cour de justice de l’Union européenne, l’exonération n’est pas réservée aux praticiens dont l’activité est règlementée ; 
- l’assujettissement de l’ensemble de ses revenus à la taxe sur la valeur ajoutée doit être apprécié au regard des dispositions de l’article 261 du code général des impôts indépendamment de la qualification de bénéfices industriels et commerciaux ; 
- les prestations de masseur-kinésithérapeute qu’elle réalise elle-même doivent pouvoir bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, comme en bénéficient ses collaborateurs ;  
- la quote-part des honoraires conservée ou reçue de ses collaborateurs ne peut pas être nécessairement qualifiée comme perçue au titre d’une location commerciale soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;  
- en tout état de cause, le montant total des honoraires pouvant être soumis à la taxe sur la valeur ajoutée est inférieur au seuil permettant de bénéficier de la franchise en base qui doit lui être appliquée.  
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 19 octobre 2023 et 12 février 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés, et au rejet du surplus de la requête.  
 
Il soutient que : 
- le litige est sans objet à hauteur du dégrèvement accordé en cours de première instance, d’un montant de 5 325 euros ; les conclusions en décharge ne sont donc recevables qu’à hauteur de la somme de 110 477 euros ; 
- il n’y a plus lieu de statuer à hauteur du dégrèvement accordé en cours d’instance d’appel, d’un montant de 67 362 euros ; 
- les moyens invoqués ne sont pas fondés 
  
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de la santé publique ;  
- le code de justice administrative. 
   
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique :  
- le rapport de Mme Karine Butéri, 
- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. Mme B... E..., qui exerce une activité de masseur-kinésithérapeute, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité du 17 mai au 26 septembre 2016, portant sur la période s’étendant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 30 septembre 2016, l’administration a informé Mme E... de ce qu’elle envisageait de mettre à sa charge des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013, 2014 et 2015 ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 19 décembre 2019 pour un montant de 115 802 euros en droits et pénalités. Par un jugement du 23 février 2023, le tribunal administratif de Pau a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme E..., à concurrence du dégrèvement prononcé le 31 mai 2021, pour un montant de 5 325 euros correspondant à une partie des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels cette contribuable a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, et a rejeté le surplus de sa demande. Mme E... doit être regardée comme relevant appel de ce jugement en tant qu’il statue sur les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée. 
 
Sur l’étendue du litige : 
 
2. D’une part, par une décision du 17 octobre 2023, postérieure à l’introduction de la requête d’appel, l’administration a prononcé un dégrèvement de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle Mme E... a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à concurrence d’un montant total de 67 362 euros correspondant à 18 511 euros en droits et 2 443 euros en pénalités au titre de l’année 2013, à 23 248 euros en droits et 1 953 euros en pénalités au titre de l’année 2014 et à 20 470 euros en droits et 737 euros en pénalités au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête de Mme E... sont, dans cette mesure, devenues sans objet.  
 
3. D’autre part, par une décision du 31 mai 2021, l’administration fiscale a prononcé un dégrèvement de la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle Mme E... a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à concurrence d’un montant total de 5 325 euros correspondant à 1 199 euros en droits et 158 euros en pénalités au titre de l’année 2013, à 2 383 euros en droits et 200 euros en pénalités au titre de l’année 2014 et à 1 337 euros en droits et 48 euros en pénalités au titre de l’année 2015. Ce dégrèvement ayant été accordé avant l’enregistrement de la requête de Mme E... devant la cour, le 25 avril 2023, les conclusions aux fins de décharge sont dans cette mesure irrecevables. 
 
Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :  
 
4. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (…) ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liées par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l’employeur ; (…) ». Aux termes du 1 de l’article 266 de ce code : « La base d’imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers (…) ». Aux termes de l’article 261 dudit code : « Sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée : / (…) / 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ». 
 
5. D’autre part, aux termes l’article L. 4321-10 du code de la santé publique dans sa rédaction alors applicable : « Sont tenues de se faire enregistrer auprès du service ou de l'organisme désigné à cette fin par le ministre chargé de la santé les personnes ayant obtenu un titre de formation ou une autorisation requis pour l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute, avant leur entrée dans la profession, ainsi que celles qui ne l'exerçant pas ont obtenu leur titre de formation depuis moins de trois ans (…).  Un masseur-kinésithérapeute ne peut exercer sa profession, à l'exception de ceux qui relèvent du service de santé des armées, que : (…) 2° S'il est inscrit sur le tableau tenu par l'ordre ». Aux termes de l’article L. 4321-18 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « Dans chaque département, le conseil départemental ou interdépartemental de l'ordre exerce, sous le contrôle du conseil national, les attributions générales de l'ordre, énumérées à l'article L. 4321-14 / Il statue sur les inscriptions au tableau ». Aux termes de l’article R. 4321-129 du même code, dans sa rédaction alors en vigueur : « Le lieu habituel d'exercice du masseur-kinésithérapeute est celui de la résidence professionnelle au titre de laquelle, conformément à l'article L. 4321-10, il est inscrit sur le tableau du conseil départemental de l'ordre ». 
 
6. Il résulte des termes de la proposition de rectification adressée à Mme E... que, pour assujettir à la taxe sur la valeur ajoutée les honoraires qu’elle a perçus au cours des années vérifiées, le service a notamment relevé que l’intéressée, qui n’avait procédé à son inscription au tableau de l’ordre des masseurs-kinésithérapeutes qu’en décembre 2015, devait être regardée comme ayant exercé illégalement sa profession au regard des dispositions du code de la santé publique. L’administration fiscale en a déduit que les recettes encaissées par Mme E... au cours des exercices en litige devaient être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée dans la mesure où l’exonération prévue par les dispositions de l’article 261 du code général des impôts ne s’appliquent qu’aux soins dispensés dans le cadre de professions médicales et paramédicales réglementées. 
 
7. Il résulte de l’instruction qu’en réponse à l’argumentation de Mme E... tirée de ce que les actes accomplis étaient de qualité équivalente à ceux dispensés par les autres masseurs-kinésithérapeutes et de ce que l’exercice de son activité en dehors de tout cadre réglementaire ne suffisait pas à la priver du bénéfice de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions de l’article 261 du code général des impôts, l’administration se prévaut seulement devant la cour, pour justifier la soumission maintenue à la taxe sur la valeur ajoutée d’une partie des recettes encaissées par Mme E..., de l’autre motif retenu par la proposition de rectification du 30 septembre 2016, à savoir celui selon lequel les recettes  proviennent majoritairement non de soins que l’intéressée aurait elle-même dispensés aux personnes mais, d’une part, des montants retenus sur les honoraires de ses collaborateurs en rémunération de la mise à disposition de ses installations et de sa clientèle et, d’autre part, des montants versés par Mme A..., praticienne avec laquelle elle a signé un contrat d’assistanat, en contrepartie du droit d’utiliser ses locaux professionnels.  
 
8. Il résulte des dispositions citées au point 4 que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts applicable aux prestations relevant des soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales ne s’étend pas aux recettes tirées d’autres opérations, telles que les sommes perçues en contrepartie de la mise à disposition de locaux professionnels aménagés à un autre membre d’une profession médicale réglementée exerçant de façon indépendante au sens de l’article 256 A du même code. 
 
9. Il résulte de l’instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 30 septembre 2016, que la grande majorité des sommes encaissées par Mme E... proviennent du travail de ses collaborateurs, les recettes provenant de la rémunération de ses propres activités de masseur-kinésithérapeute ne représentant respectivement que 6, 4 %, 9, 16 %, et 14,51 % des honoraires perçus par elle sur les années 2013, 2014, et 2015. Il en résulte également que Mme E... a exercé au cours des années en litige une activité de mise à disposition de ses locaux, ainsi que de moyens nécessaires à l’exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute, en contrepartie du versement d’une fraction des honoraires de ses collaborateurs. Il résulte par ailleurs des éléments obtenus par le service à la suite de l’exercice de son droit de communication auprès de l’ordre des masseurs-kinésithérapeutes, le 21 juin 2016, que 24 collaborateurs ont travaillé avec Mme E... au cours de la période vérifiée, qu’ils exerçaient principalement des missions de remplacement ou d’assistance sur de courtes périodes et que leurs honoraires ont été perçus par Mme E... qui leur en rétrocédait 30 %. Alors qu’ainsi qu’il a été dit au point 2, l’administration a procédé en cours d’instance au dégrèvement de la somme de 67 362 euros, Mme E... n’apporte aucun élément de nature à remettre en cause la part de ses recettes issues de la mise à disposition de ses locaux professionnels. 
 
10. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a retenu le motif développé au point 7 qui suffisait à lui seul à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée la part des recettes de Mme E... qui ne peut bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions de l’article 261 du code général des impôts. 
 
11. En second lieu, aux termes de l’article 293 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable du 1er janvier 2012 au 31 mai 2014 : « Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : […] Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 600 € l’année civile précédente ; b) Ou 34 600 € l’année civile précédente, lorsque la pénultième année il n’a pas excédé le montant mentionné au a. ». Aux termes du même article dans sa rédaction applicable du 30 mai 2014 au 11 décembre 2016 : « Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : […] Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 900 € l’année civile précédente ; b) Ou 34 900 € l’année civile précédente, lorsque la pénultième année il n’a pas excédé le montant mentionné au a. ». 
 
12. Il résulte de l’instruction, notamment de la proposition de rectification en date du 30 septembre 2016, que Mme E... a reçu ou conservé des honoraires pour un montant total de 60 889 euros en 2013, 71 965 euros en 2014 et 71 707 euros en 2015. Elle n’apporte aucun élément permettant d’évaluer différemment les montants ainsi perçus au cours de cette période. Par suite, ces sommes étant supérieures au seuil prévu par l’article L. 293 B du code général des impôts cité au point 11, elle n’est pas fondée à solliciter le bénéfice de la franchise en base prévue par ces mêmes dispositions pour les années 2013, 2014 et 2015. 
 
13. Il résulte de tout ce qui précède que Mme E... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté le surplus de sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la requérante sur ce fondement. Les conclusions de Mme E... tendant au paiement des dépens de l’instance, qui n’en comporte aucun, ne peuvent qu’être rejetées.  
 
 
 
 
DECIDE :  
 
 
 
 
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme E... à fin de décharge de la taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de la somme de 67 362 euros dégrevée en cours d’instance d’appel. 
 
 
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme E... est rejeté. 
 
 
 
 
 
 
 
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... E... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.  
 
Copie en sera adressée à la direction régionale du contrôle fiscal sud-ouest.  
 
 
Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025 à laquelle siégeaient : 
  
Mme Karine Butéri, présidente de chambre, 
M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
Mme C... D..., première-conseillère. 
  
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026. 
 
 
 Le président-assesseur, 
  
  
S. Gueguein 
 La présidente-rapporteure, 
  
   
  
K. Butéri    
La greffière, 
  
  
  
A. Detranchant   
       
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.